Op 1 januari 2003 is het nieuwe erfrecht in werking getreden. In artikel 4:36 BW zijn bepalingen opgenomen over het zogenoemde salaire differé. Naar aanleiding daarvan zijn aan mij vragen gesteld over de samenloop van successierecht met loon- of inkomstenbelasting bij erfrechtelijke verkrijgingen die het karakter hebben van een (achterstallige) beloning voor verrichte werkzaamheden.

In verband hiermee behandel ik hierna de gevolgen voor de loon- of inkomstenbelasting en het successierecht voor:

1. –

   Het salaire differé en vergelijkbare beloningen voor werkzaamheden die zijn verricht voor de erflater.

2. –

   Executeurbeloningen.

De voorzitter Raad van Bestuur Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) heeft mij meegedeeld dat voor de premieheffing werknemersverzekeringen van toepassing is hetgeen hieronder wordt opgemerkt onder 3.2. Premieheffing werknemersverzekeringen.

De bepalingen van artikel 4:36 BW luiden:

1. 1.

   Een kind, stiefkind, pleegkind, behuwdkind of kleinkind van de erflater dat in diens huishouding of in het door hem uitgeoefende beroep of bedrijf gedurende zijn meerderjarigheid arbeid heeft verricht zonder een voor die arbeid passende beloning te ontvangen, kan aanspraak maken op een som ineens, strekkend tot een billijke vergoeding.

2. 2.

   Op de som komt in mindering hetgeen de rechthebbende van de erflater heeft ontvangen of krachtens making of sommenverzekering op het leven van de erflater verkrijgt of had kunnen verkrijgen, voor zover dat als een beloning voor zijn werkzaamheden kan worden beschouwd.

Met de bepalingen voor het salaire differé is gewaarborgd dat het ‘kind, stiefkind, pleegkind, behuwdkind of kleinkind van de erflater’ (hierna: kind) alsnog een billijke beloning kan krijgen voor de door hem verrichte arbeid. Het salaire differé komt aan de orde als het kind nog niet op andere wijze een passende beloning voor zijn arbeid heeft ontvangen. De passende beloning kan het kind dus worden toegekend op de volgende manieren:

1. –

   Tijdens het leven van de erflater.

2. –

   Op grond van de uiterste wil van de erflater.

3. –

   Als salaire differé.

De beloning is verkregen tijdens het leven van de erflater

Deze situatie is gebruikelijk. Primair gaat het hier om beloningen die fiscaal zijn genoten tijdens het leven van de erflater. Het betreft ook de beloning die op het moment van overlijden van de erflater wel al is toegekend of verdiend maar nog niet is uitbetaald, bijvoorbeeld het maandloon dat achteraf wordt betaald. De beloning is toegekend voor door het kind verrichte werkzaamheden. Daardoor zal sprake zijn van belastbaar inkomen uit werk en woning al dan niet in de vorm van loon uit (fictieve) dienstbetrekking tot de erflater.

De beloning is door de erflater toegekend in zijn uiterste wil

De erflater kan de beloning aan het kind bijvoorbeeld laten toekomen door een legaat of de toekenning van een groter erfdeel. Het is mogelijk dat de erflater in zijn uiterste wil heeft verklaard dat het legaat of het grotere erfdeel het gevolg is van de verrichte arbeid. Het gaat erom of, gelet op alle feiten en omstandigheden, objectief sprake is van een billijke beloning die past bij de arbeid die is verricht. In dat geval is de beloning toegekend voor door het kind verrichte werkzaamheden. Daardoor zal sprake zijn van belastbaar inkomen uit werk en woning al dan niet in de vorm van loon uit (fictieve) dienstbetrekking tot de erflater. Ook indien de erflater niet expliciet een verband heeft gelegd met de verrichte werkzaamheden, kan dit verband aanwezig zijn.

De beloning wordt ontvangen als salaire differé

Het salaire differé strekt tot een billijke vergoeding en daarmee tot een passende beloning voor verrichte arbeid. Als sprake is van een salaire differé zal daardoor sprake zijn van belastbaar inkomen uit werk en woning al dan niet in de vorm van loon uit (fictieve) dienstbetrekking tot de erflater.

De voorzitter Raad van Bestuur Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) heeft mij het volgende meegedeeld. Het begrip salaire differé heeft net als een in de uiterste wil toegekende beloning voor de premieheffing werknemersverzekeringen geen speciale betekenis. Dit houdt in dat het salaire differé of een in de uiterste wil toegekende beloning worden beschouwd als een nabetaling. Hierover kunnen premies werknemersverzekeringen verschuldigd zijn als sprake is van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en voor zover het maximumpremieloon nog niet is overschreden.

De beloning is verkregen tijdens het leven van de erflater

Een normale beloning die door de ondernemer is verstrekt of toegekend voor in zijn onderneming verrichte werkzaamheden kan onder de gebruikelijke voorwaarden en uitgangspunten als bedrijfslast in aanmerking worden genomen.

De beloning is door de erflater toegekend in zijn uiterste wil of wordt ontvangen als salaire differé

De betaling drukt niet op de erflater maar op de erfgenamen. Gelet op de achtergrond van de betaling kan geen sprake zijn van nagekomen bedrijfslast.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de in zijn uiterste wil toegekende beloning of het salaire differé als nagekomen bedrijfslast bij de erflater in mindering op de winst over het jaar van zijn overlijden kan worden gebracht. Hierbij gelden de volgende voorwaarden:

1. –

   De erflater wordt tot het moment van zijn overlijden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001.

2. –

   De in zijn uiterste wil toegekende beloning of het salaire differé heeft betrekking op de door de erflater gedreven onderneming.

3. –

   De in zijn uiterste wil toegekende beloning of het salaire differé wordt als nagekomen bedrijfslast in aanmerking genomen voor zover de in zijn uiterste wil toegekende beloning of het salaire differé feitelijk als belastbaar inkomen uit werk en woning in de heffing van de loon- of inkomstenbelasting is betrokken.

Gevallen die niet onder de goedkeuring vallen kunnen aan mij worden voorgelegd.

De beloning is verkregen tijdens het leven van de erflater

De beloning wordt niet verkregen krachtens erfrecht. Voorzover de beloning feitelijk nog niet is betaald behoort die beloning tot de schulden van de nalatenschap.

De beloning is door de erflater toegekend in zijn uiterste wil of wordt ontvangen als salaire differé

De beloning is verkregen krachtens erfrecht en behoort dus tot de nalatenschap. Ik merk daarbij op dat de onder onderdeel 3.3. opgenomen goedkeuring niet leidt tot een andersluidend oordeel. De beloning behoort immers ook tot de nalatenschap als de beloning voor de inkomstenbelasting als nagekomen bedrijfslast in aanmerking is genomen. Het successierecht volgt immers in beginsel het civiele recht. Het eventuele inkomstenbelastingvoordeel van de nagekomen bedrijfslast behoort eveneens tot de nalatenschap.

De werknemersvrijstelling van artikel 32, eerste lid, onderdeel 9, van de Successiewet 1956 (SW) is in het algemeen niet van toepassing omdat er doorgaans geen werknemersrelatie is in de zin van de werknemersvrijstelling. Ook zal geen sprake van voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Voor het salaire differé is dat niet aan de orde omdat de vergoeding voortvloeit uit de wet (artikel 4: 36 BW).

Goedkeuring

De in de uiterste wil toegekende beloning en het salaire differé hebben overeenkomsten met de inkomsten waarop de werknemersvrijstelling van artikel 32, eerste lid, onderdeel 9, SW van toepassing is. In verband daarmee keur ik het volgende goed. De in de uiterste wil toegekende beloning of het salaire differé wordt vrijgesteld van het successierecht voor zover de beloning of het salaire differé feitelijk als belastbaar inkomen uit werk en woning in de heffing van de loon- of inkomstenbelasting is betrokken.

De executeurbeloning wordt toegekend in verband met de afwikkeling van de nalatenschap. Er is dus een verschil met de hiervoor behandelde beloningen die verband houden met werkzaamheden die zijn verricht voor de erflater zelf. Voor de regeling van het successierecht is de executeurbeloning geen last die van de nalatenschap kan worden afgetrokken (artikel 20 SW). De executeurbeloning kan belast zijn voor de inkomstenbelasting. Dit is zeker het geval als de executeur de executeurwerkzaamheden beroepshalve verricht. Een voorbeeld is de notaris die de nalatenschap afwikkelt. Ook als de executeur de werkzaamheden niet beroepshalve verricht kan de executeurbeloning zijn onderworpen aan de heffing van inkomstenbelasting. Dit geldt zelfs voor de executeur die erfgenaam of legataris is.

Goedkeuring

Mede om discussies over de belastbaarheid voor de inkomstenbelasting te voorkomen, keur ik het volgende goed. De aan executeur toegekende beloning waarover successierecht is geheven, wordt niet tot zijn inkomen uit werk en woning gerekend. De goedkeuring geldt alleen voor de executeur die tevens erfgenaam of legataris is én de executeurwerkzaamheden niet beroepshalve verricht.

De besluiten van 13 juli 1944, nr. 3 en van 18 december 2000, nr. CPP2000/2723M hebben hun belang verloren en worden hierbij ingetrokken.