1. Aan assurance verwante opdrachten – Omvatten opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden en samenstellingsopdrachten.

2. Aangekochte CO2 compensatie – Een aftrek van emissies waarin een entiteit betaalt voor het verminderen van de emissies van een andere entiteit (reductie van emissies) of het toenemen van de emissieverwijdering van een andere entiteit in vergelijking met een hypothetische nulmeting.

3. Aangepast oordeel – Een oordeel met beperking, een afkeurend oordeel of een oordeelonthouding.

4. Aanvullende informatie – Informatie die gepresenteerd wordt in samenhang met de financiële overzichten en die niet vereist is op grond van de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving, die zijn gebruikt bij het opstellen van de financiële overzichten, in het algemeen gepresenteerd in de vorm van aanvullende schema’s of aanvullende toelichtingen.

5. Aanvullende interne beheersingsmaatregelen van de gebruikersorganisatie – Interne beheersingsmaatregelen waarvan de serviceorganisatie, bij het opzetten van de dienst, aanneemt dat zij door de gebruikersorganisatie zullen worden geïmplementeerd en die zij in de beschrijving van haar systeem vermeldt indien ze noodzakelijk zijn om interne beheersingsdoelstellingen te bereiken.

6. Accountant – Een registeraccountant of accountant-administratieconsulent. De term ‘accountant’ wordt in de Standaarden gebruikt om de persoon of personen aan te duiden die de controle uitvoert/uitvoeren, gewoonlijk de opdrachtpartner of andere leden van het opdrachtteam, of, naargelang van toepassing, het kantoor. Wanneer een Standaard uitdrukkelijk bedoelt dat een vereiste of verantwoordelijkheid door de opdrachtpartner moet worden vervuld, wordt de term ‘opdrachtpartner’ in plaats van de term ‘accountant’ gebruikt. ‘Opdrachtpartner’ en ‘accountantseenheid’ moeten worden gelezen als verwijzende naar de termen die in de publieke sector als het equivalent daarvan worden gebruikt, wanneer dit relevant is.

7. Accountant van de gebruiker – Een accountant die de financiële overzichten van een gebruikersorganisatie controleert en daarover verslag uitbrengt.³

8. Accountant van de gebruikersorganisatie – Een accountant die de financiële overzichten van een gebruikersorganisatie controleert en daarover verslag uitbrengt.

9. Accountant van de serviceorganisatie – Een accountant die, op verzoek van de serviceorganisatie, een assurance-rapport uitbrengt over de interne beheersingsmaatregelen van die organisatie.

10. Accountant van een groepsonderdeel – Een accountant die, op verzoek van het opdrachtteam op groepsniveau, ten behoeve van de groepscontrole werkzaamheden uitvoert met betrekking tot financiële informatie die verband houdt met een groepsonderdeel.

11. Accountantsafdeling – De organisatorische eenheid, die behoort tot een onderneming, een instelling of de overheid en daarmee gelijk te stellen dienst, waarbij één of meer accountants werkzaam zijn die:

    1. a.

       binnen die onderneming, instelling of overheid en daarmee gelijk te stellen dienst verbijzonderde toetsende activiteiten verrichten, waaronder begrepen het onderzoek naar en de evaluatie en bewaking van de toereikendheid en effectiviteit van de administratieve organisatie en interne beheersing; of

    2. b.

       binnen die onderneming, instelling of overheid en daarmee gelijk te stellen dienst dan wel bij derden verbijzonderde toetsende activiteiten verrichten ter zake van een door die onderneming instelling of de overheid en daarmee gelijk te stellen dienst, dan wel genoemde derden af te leggen financiële verantwoording en daarover verslag uitbrengen aan de onderneming, instelling of overheid en de daarmee gelijk te stellen dienst waartoe de accountantsafdeling behoort.

12. Accountantseenheid – De accountantsafdeling of de accountantspraktijk.

13. Accountantskantoor – Hieronder wordt verstaan:

    1. a.

       de organisatorische eenheid waarbij een accountant werkzaam is of waaraan een accountant verbonden is en waarbinnen één of meer accountants voor een cliënt bedrijfsmatig professionele diensten verrichten, bestaande uit assurance-opdrachten of aan assurance verwante opdrachten en eventueel overige opdrachten, die niet beschikt over een vergunning als bedoeld in artikel 5 van de Wet toezicht accountantsorganisaties bedoelde vergunning; of

    2. b.

       de accountantsorganisatie ter zake van uitgevoerde professionele diensten bestaande uit assurance-opdrachten of aan assurance verwante opdrachten en eventueel overige opdrachten die niet onder de werkingssfeer van de Wet toezicht accountantsorganisaties vallen.

14. Accountantsorganisatie – Een accountantsorganisatie als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet toezicht accountantsorganisaties.

15. Accountantspraktijk – Het accountantskantoor en de accountantsorganisatie.

16. Administratieve vastleggingen – De vastleggingen van initiële administratieve boekingen en onderbouwende vastleggingen, zoals cheques en vastleggingen van elektronische overboekingen; facturen; contracten; het grootboek en de subgrootboeken, journaalposten en andere aanpassingen in de financiële overzichten die niet in journaalboekingen zijn weerspiegeld; almede vastleggingen zoals werkbladen en spreadsheets die kostentoerekeningen, berekeningen, aansluitingen en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen onderbouwen.

17. Aftrek van emissies – Alle elementen die zijn opgenomen in het emissieverslag van de entiteit die zijn afgetrokken van het totaal aan gerapporteerde emissies, maar geen verwijdering zijn; gewoonlijk omvat dit aangekochte compensatie, maar het kan ook een scala aan andere instrumenten of mechanismen omvatten, zoals emissierechten die zijn erkend door een systeem (al dan niet van regelgevers of toezichthouders) waar de entiteit deel van uitmaakt.

18. Afwijking – Een verschil tussen het bedrag, de rubricering, de presentatie of de toelichting van een gerapporteerd element in een financieel overzicht en het bedrag, de rubricering, de presentatie of de toelichting dat/die is vereist opdat het element in overeenstemming is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Afwijkingen kunnen voortkomen uit fouten of uit fraude.Wanneer de accountant een oordeel tot uitdrukking brengt over de vraag of de financiële overzichten, in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave vormen, dan wel of zij een getrouw beeld geven, omvatten afwijkingen ook de aanpassingen van bedragen, rubriceringen, presentatie of toelichtingen die, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, noodzakelijk zijn opdat de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave vormen, dan wel om een getrouw beeld geven.In de context van Standaard 3000 wordt een afwijking gedefinieerd als een verschil tussen de informatie over het onderzoeksobject en de geschikte meting of evaluatie van het onderzoeksobject in overeenstemming met de criteria. Afwijkingen kunnen al dan niet opzettelijk, kwalitatief of kwantitatief zijn en omvatten weglatingen.In de context van Standaard 4410 wordt een afwijking gedefinieerd als een verschil tussen het bedrag, de rubricering, de presentatie of de toelichting van een gerapporteerd element in de historische financiële informatie, en het bedrag, de rubricering, de presentatie of de toelichting dat/die voor dat item vereist is opdat het element in overeenstemming is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Afwijkingen kunnen voortkomen uit fouten of uit fraude.Ingeval de historische financiële informatie is opgesteld in overeenstemming met een getrouw-beeld-stelsel bevatten afwijkingen ook aanpassingen van de bedragen, rubriceringen, presentaties of toelichtingen die, naar de oordeelsvorming van de accountant, noodzakelijk zijn opdat de historische financiële informatie in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave vormt dan wel een getrouw beeld geeft.

19. Afwijking van de andere informatie – Een afwijking van de andere informatie bestaat wanneer de andere informatie onjuist is vermeld of anderszins misleidend is (inclusief omdat het informatie weglaat of verhult die nodig is voor een goed begrip van een aangelegenheid die is toegelicht in de andere informatie).

20. Algehele controleaanpak – Bepaalt de reikwijdte, timing en de te volgen stappen van de controle en ontwikkelt het meer gedetailleerde controleprogramma.

21. Andere beursgenoteerde onderneming – Beursgenoteerde onderneming die geen oob is. Het gaat hier om beursgenoteerde ondernemingen die niet op een gereglementeerde beurs in de Europees Economische Ruimte (EER) zijn genoteerd.

22. Andere informatie* – Financiële of niet-financiële informatie (anders dan de financiële overzichten en de daarbij horende controleverklaring) opgenomen in het jaarverslag van een entiteit.

23. Andere informatie (in de context van Standaard 3000A en 3000D)* – Informatie (anders dan de informatie over het onderzoeksobject en het daarbij horende assurance-rapport) die op grond van wet-, regelgeving of omdat dit gebruikelijk is, is opgenomen in een document waarin de informatie over het onderzoeksobject en het daarbij horende assurance-rapport zijn opgenomen.

24. Application controls in informatietechnologie – Handmatige of geautomatiseerde procedures die doorgaans op het niveau van een bedrijfsproces werken. Application controls kunnen preventief of detecterend van aard zijn en zijn opgezet om te zorgen voor de integriteit van de administratieve vastleggingen. Application controls hebben derhalve betrekking op procedures die worden gehanteerd om transacties of andere financiële gegevens tot stand te brengen, vast te leggen, te verwerken en te rapporteren.

25. Association – (Zie ‘Associëren van de accountant met financiële informatie’).

26. Associëren van de accountant met financiële informatie – Een accountant wordt geacht betrokken te zijn bij een object van onderzoek wanneer hij een rapportage hecht aan die informatie of indien hij toestaat dat zijn naam in professioneel opzicht daarmee in verband wordt gebracht.

27. Assurance-informatie – Informatie die door de accountant wordt gebruikt om te komen tot zijn conclusie. Assurance-informatie omvat zowel informatie opgenomen in eventuele relevante informatiesystemen en andere informatie. In het kader van de Standaarden geldt dat:

    1. 1.

       het voldoende zijn van assurance-informatie de maatstaf is voor de hoeveelheid assurance-informatie;

    2. 2.

       het geschikt zijn van assurance-informatie de maatstaf is voor de kwaliteit van assurance-informatie.

28. Assurance-opdracht – Een professionele dienst waarbij een accountant voldoende en geschikte assurance-informatie wil verkrijgen om een conclusie tot uitdrukking te brengen om de mate van vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij in de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van criteria te versterken. Elke assurance-opdracht wordt ingedeeld op basis van twee aspecten: of er sprake is van een opdracht met een redelijke of beperkte mate van zekerheid en of er sprake is van een attestopdracht dan wel een directe opdracht.

    1. 1.

       Een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid:

       1. a.

          opdracht met een redelijke mate van zekerheid – een assurance-opdracht waarbij de accountant het opdrachtrisico, als basis voor zijn conclusie, terugbrengt tot een aanvaardbaar laag niveau, rekening houdend met de omstandigheden van de opdracht. De conclusie wordt tot uitdrukking gebracht in een vorm die het oordeel van de accountant uitdrukt over de uitkomst van de meting of evaluatie;

       2. b.

          opdracht met een beperkte mate van zekerheid* – Een assurance-opdracht waarbij de accountant het opdrachtrisico als basis voor zijn conclusie terugbrengt tot een niveau dat aanvaardbaar is rekening houdend met de omstandigheden van de opdracht, maar waarbij het risico hoger is dan voor een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance informatie wordt de conclusie tot uitdrukking gebracht in een vorm die uitdrukt of een aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. De aard, timing en omvang van uitgevoerde werkzaamheden bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn beperkt in vergelijking met de werkzaamheden die noodzakelijk zijn bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, maar dienen wel zinvol te zijn. Om zinvol te zijn, zal het door de accountant verkregen zekerheidsniveau waarschijnlijk leiden tot vertrouwen bij de gebruikers met betrekking tot de informatie over het onderzoeksobject dat duidelijk meer dan onbeduidend is.

    2. 2.

       Een attest-opdracht of een directe opdracht:

       1. a.

          attest-opdracht – Een assurance-opdracht waarbij een andere partij dan de accountant het onderzoeksobject meet of evalueert ten opzichte van de criteria. Deze partij geeft ook vaak de resulterende informatie over het onderzoeksobject weer in een rapport of een overzicht. In bepaalde gevallen kan de informatie over het onderzoeksobject echter door de accountant in het assurance-rapport worden weergegeven. Bij een attest-opdracht is de conclusie van de accountant gericht op de vraag of de informatie over het onderzoeksobject geen afwijking van materieel belang bevat. De conclusie van de accountant kan betrekking hebben op:

          1. 1.

             het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria;

          2. 2.

             de informatie over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria; of

          3. 3.

             een overzicht dat door de geschikte partij is gemaakt.

       2. b.

          directe opdracht – Een assurance-opdracht waarbij de accountant zelf het onderzoeksobject ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria meet of evalueert. De accountant geeft de resulterende informatie over het onderzoeksobject weer als onderdeel van het assurance-rapport, of samen met het assurance-rapport. Bij een directe opdracht is de conclusie van de accountant gericht op de gerapporteerde uitkomst van zijn meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria.

29. Assurance-vaardigheden en -technieken – De vaardigheden en technieken die door een accountant worden toegepast met betrekking tot het plannen, het verzamelen van assurance-informatie, het evalueren van assurance-informatie, communicatie en rapporteren. Deze onderscheiden zich van deskundigheid op het gebied van het onderzoeksobject van een specifieke assurance-opdracht dan wel de meting of evaluatie hiervan.

30. A-typische fout – Een afwijking of deviatie die aantoonbaar niet representatief is voor afwijkingen of deviaties in een populatie.

31. Auditsoftwaretoepassingen – Geautomatiseerde controlewerkzaamheden waarbij gebruik wordt gemaakt van de computer.

32. Automatiseringsomgeving – De beleidslijnen en procedures die de entiteit implementeert en de IT infrastructuur (hardware, besturingssystemen, etc.) en applicatie software die het gebruikt om de bedrijfsvoering te ondersteunen en strategieën inzake de activiteiten te realiseren.

33. Basisjaar – Een specifiek jaar of een gemiddelde van meerdere jaren waarmee de emissies van de entiteit over de jaren worden vergeleken.

34. Bedrijfsrisico – Een risico dat voortkomt uit significante voorwaarden, gebeurtenissen, omstandigheden, handelingen of het achterwege laten van handelingen die een negatief effect kunnen hebben op de mogelijkheid van de entiteit om haar doelstellingen te bereiken en haar strategieën uit te voeren, of dat voortkomt uit het vaststellen van ongepaste doelstellingen en strategieën.

35. Beginsaldi – Die rekeningsaldi die aan het begin van een verslagperiode bestaan. Beginsaldi zijn gebaseerd op de eindsaldi van de voorgaande verslagperiode en weerspiegelen de gevolgen van transacties en gebeurtenissen in eerdere verslagperioden en van de in de voorgaande verslagperiode toegepaste grondslagen voor financiële verslaggeving. Beginsaldi omvatten eveneens aangelegenheden die aan het begin van de verslagperiode reeds bestonden en waarvoor toelichting is vereist, zoals voorwaardelijke gebeurtenissen en verbintenissen.

36. Beoogde gebruikers* – De perso(o)nen, organisatie(s) of groep(en) waarvan de accountant verwacht dat zij gebruik zullen maken van het assurance-rapport. In bepaalde gevallen kunnen de beoogde gebruikers anderen zijn dan degenen aan wie het assurance-rapport is gericht.

37. Beoogde gebruikers (in de context van Standaard 4400N)* – De persoon, de personen of de groep van personen voor wie de accountant het rapport opstelt. De opdrachtgever is een beoogde gebruiker.

38. Beoordeling (in relatie tot kwaliteitsbeheersing) – Beoordeling van de kwaliteit van het uitgevoerde werk en getrokken conclusies door anderen.

39. Beoordelingsopdracht – De doelstelling van de accountant in een beoordeling van financiële overzichten is om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen, voornamelijk door het verzoeken om inlichtingen en het uitvoeren van cijferanalyses, over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten. Hierdoor wordt de accountant in staat gesteld een conclusie tot uitdrukking te brengen dat hem niets is gebleken op grond waarvan de accountant zou moeten concluderen dat de financiële overzichten niet, in alle van materieel belang zijnde opzichten, zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

40. Beperkte mate van zekerheid (in de context van Standaard 2400)* – Het niveau van zekerheid dat is verkregen waar het opdrachtrisico naar een niveau is teruggebracht dat in de omstandigheden van de opdracht aanvaardbaar is, maar waar dat risico groter is dan bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, als de basis voor het tot uitdrukking brengen van een conclusie overeenkomstig Standaard 2400. De combinatie van de aard, timing en omvang van werkzaamheden voor het verzamelen van assurance-informatie is voor de accountant tenminste voldoende om een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen. Om zinvol te kunnen zijn, zal het niveau van zekerheid dat door de accountant is verkregen waarschijnlijk het vertrouwen van de beoogde gebruikers van de financiële overzichten versterken.

41. Beweringen – Al dan niet expliciete uitspraken door het management die in de financiële overzichten zijn opgenomen en door de accountant worden gebruikt bij het in aanmerking nemen van de verschillende soorten afwijkingen die kunnen voorkomen. In de context van Standaard 3410 worden beweringen gedefinieerd als verklaringen van de entiteit, expliciet of anderszins, die zijn opgenomen in het emissieverslag zoals die worden gebruikt door de accountant om de verschillende soorten afwijkingen die zich kunnen voordoen, te overwegen.

42. Broeikasgassen – Kooldioxide (CO₂) en andere gassen waarvan de van toepassing zijnde criteria vereisen dat zij worden opgenomen in het emissieverslag, zoals: methaan, distikstofmonoxide (lachgas), zwavelhexafluoride, fluorkoolwaterstoffen, perfluorkoolstoffen, en chloorfluorkoolwaterstoffen. Andere broeikasgassen dan kooldioxide worden vaak uitgedrukt in termen die een equivalent zijn van kooldioxide (CO₂-e).

43. Bron – Een fysieke eenheid of proces dat broeikasgassen in de atmosfeer uitstoot.

44. Cap and Trade – Een systeem met een absoluut emissieplafond, dat emissierechten toewijst aan deelnemers en hen in staat stelt om emissierechten onderling te verhandelen.

45. Cijferanalyses – Evaluaties van financiële informatie door analyse van plausibele relaties tussen zowel financiële als niet-financiële gegevens. Voor zover noodzakelijk worden bij cijferanalyses tevens geïdentificeerde fluctuaties of relaties onderzocht die inconsistent zijn met andere relevante informatie of die significant verschillen van de verwachte waarden.

46. Compliance-stelsel – (Zie ‘Van toepassing zijnd(e) stelsel inzake financiële verslaggeving’ en ‘Stelsel voor algemene doeleinden’).

47. Controledocumentatie – De vastlegging van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, de verkregen relevante controle-informatie en de conclusies die de accountant heeft getrokken (soms wordt ook de term ‘werkdocumenten’ gebruikt).

48. Controledossier – Eén of meer mappen of andere fysieke of elektronische gegevensdragers die de vastleggingen bevatten die de controledocumentatie van een specifieke controleopdracht uitmaken.

49. Controle-informatie – Informatie die door de accountant wordt gebruikt om te komen tot de conclusies waarop hij zijn oordeel baseert. Controle-informatie omvat zowel in de administratieve vastleggingen opgenomen informatie die aan de financiële overzichten ten grondslag ligt, als andere informatie. (zie ‘Het voldoende zijn van controle-informatie’ en ‘Geschiktheid van controle-informatie’).

50. Controleoordeel – (Zie ‘Aangepast oordeel’ en ‘Goedkeurend oordeel’).

51. Controleoordeel op groepsniveau – Het controleoordeel over de financiële overzichten van een groep.

52. Controlerisico – Het risico dat de accountant een onjuist controleoordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten. Controlerisico is een functie van de risico’s op een afwijking van materieel belang en het ontdekkingsrisico.

53. Corporate governance – (Zie ‘Governance’).

54. Criteria – De benchmarks die worden gebruikt om het onderzoeksobject te meten of evalueren. De ‘van toepassing zijnde criteria’ zijn de criteria die voor die specifieke opdracht worden gebruikt.

55. Datum van de controleverklaring – De datum waarop de accountant de verklaring bij de financiële overzichten dateert overeenkomstig Standaard 700.⁴

56. Datum van de financiële overzichten – De einddatum van de laatste verslagperiode waarop de financiële overzichten betrekking hebben.

57. Datum van de rapportage(in relatie tot kwaliteitsbeheersing) – De datum die door de accountant is geselecteerd om de rapportage te dateren.

58. Datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd – De datum waarop de controleverklaring en de gecontroleerde financiële overzichten aan derden ter beschikking worden gesteld.

59. De met governance belaste personen – De persoon (personen) of organisatie(s), met verantwoordelijkheid voor het uitoefenen van toezicht op de strategische richting van de entiteit en op de verantwoordingsplicht van de entiteit. Deze verantwoordelijkheid omvat het uitoefenen van toezicht op het proces van financiële verslaggeving. Voor bepaalde entiteiten in sommige rechtsgebieden kan ook leidinggevend personeel behoren tot de met governance belaste personen, bijvoorbeeld bij het dagelijks bestuur betrokken leden van een governance-orgaan van een entiteit in de private of publieke sector of een eigenaar-bestuurder.⁵

60. Deskundige – (Zie ‘Door de accountant ingeschakelde deskundige’ en ‘Door het management ingeschakelde deskundige’).

61. Deskundigheid – Vaardigheden, kennis en ervaring op een bepaald gebied.

62. Directe ondersteuning – Het gebruikmaken van interne auditors om controlewerkzaamheden uit te voeren onder de aansturing, het toezicht en de beoordeling van de accountant.

63. Door de accountant ingeschakelde deskundige – Een persoon of organisatie die beschikt over deskundigheid op een ander gebied dan financiële verslaggeving of controle en van wie/waarvan de werkzaamheden op dat gebied door de accountant worden gebruikt om hem te helpen bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie. Een door de accountant ingeschakelde deskundige kan een door de accountant ingeschakelde interne deskundige zijn (die een partner⁶ of staf is, met inbegrip van tijdelijke staf, van de eenheid van de accountant of een accountantseenheid die deel uitmaakt van het netwerk) of een door de accountant ingeschakelde externe deskundige.

64. Door het management ingeschakelde deskundige – Een persoon of organisatie die over deskundigheid beschikt op een ander gebied dan financiële verslaggeving of controle van wie/waarvan de werkzaamheden door de entiteit worden gebruikt om haar te helpen bij het opstellen van de financiële overzichten.

65. Element – (Zie ‘Element van een financieel overzicht’).

66. Element van een financieel overzicht (in de context van Standaard 805⁷) – Een element, rekening of post van een financieel overzicht.

67. Emissiefactor – Een rekenkundige factor of ratio voor het omzetten van de omvang van een activiteit (bijvoorbeeld het aantal liters geconsumeerde brandstof, de afgelegde kilometers, het aantal dieren in het boerenbedrijf, of de tonnen geproduceerd product) naar de omvang van de broeikasgasemissies.

68. Emissiehandelssysteem – Een marktmechanisme gericht op het beheersen van broeikasgassen om via economische stimulansen de reductie van broeikasgasemissies te bereiken.

69. Emissies – De broeikasgassen die, zijn geëmitteerd in de atmosfeer of zouden zijn geëmitteerd indien de broeikasgassen niet zijn afgevangen en opgeslagen. Emissies kunnen worden onderverdeeld in:

    1. •

       directe emissies (ook wel Scope 1 emissies genoemd): emissies door bronnen die eigendom zijn van de entiteit of die onder directe zeggenschap staan van de entiteit;

    2. •

       indirecte emissies: emissies ten gevolge van de activiteiten van de entiteit maar die geëmitteerd worden uit bronnen die geen eigendom zijn, of onder directe zeggenschap staan van de entiteit. Indirecte emissies kunnen verder worden onderverdeeld in:

    3. •

       scope 2 emissies: emissies die het gevolg zijn van energie die aan de entiteit wordt geleverd en door haar wordt geconsumeerd;

    4. •

       scope 3 emissies: alle overige indirecte emissies.

70. Emissieverslag – Een verantwoording met een uiteenzetting van de samenstelling en de kwantificering van de emissies van broeikasgassen van een entiteit over een verslagperiode (soms een emissie-inventaris genoemd). En, voor zover van toepassing, vergelijkende informatie en toelichtingen inclusief een samenvatting van de significante kwantificerings- en rapporteringsgrondslagen. Het emissieverslag van een entiteit kan ook een gecategoriseerde opsomming van emissieverwijdering of aftrek van emissies bevatten. Als de opdracht niet het gehele emissieverslag omvat, dient de term ‘emissieverslag’ gelezen te worden als dat onderdeel dat wordt omvat door de opdracht. Het emissieverslag is de ‘informatie over het object van onderzoek’ van de opdracht.⁸

71. Entiteit (in de context van Standaard 3410) – De juridische entiteit, economische entiteit of het identificeerbare gedeelte van een juridische of economische entiteit (bijvoorbeeld, één fabriek of andere vorm van inrichting, zoals een stortterrein) of een combinatie van juridische of andere entiteiten of van onderdelen van die entiteiten (bijvoorbeeld een joint venture) waarop de emissies in het emissieverslag betrekking hebben.

72. Ervaren accountant – Een persoon (binnen of buiten de accountantseenheid) die praktische controle-ervaring bezit en een redelijke begrip heeft van:

    1. a.

       de controleprocessen;

    2. b.

       de Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde eisen;

    3. c.

       de omgeving waarin de entiteit werkzaam is; en

    4. d.

       de controle- en financiële verslaggevingskwesties die relevant zijn voor de sector van de entiteit.

73. Evalueerder – De partij(en) die het onderzoeksobject meet of evalueert ten opzichte van de criteria. De evalueerder beschikt over deskundigheid betreffende het onderzoeksobject.

74. Evalueren – Het identificeren en analyseren van de relevante kwesties, inclusief het uitvoeren van verdere werkzaamheden indien noodzakelijk om tot een specifieke conclusie over een aangelegenheid te komen. ‘Evaluatie’ wordt volgens afspraak alleen gebruikt in relatie tot een reeks van aangelegenheden, inclusief controle-informatie, de resultaten van werkzaamheden en de effectiviteit van de wijze van inspelen van management op een risico. (zie ook Inschatten).

75. Externe bevestiging – Controle-informatie die is verkregen in de vorm van een van een derde partij (de bevestigende partij) afkomstige rechtstreekse schriftelijke reactie op papier, op elektronische of op andere gegevensdragers aan de accountant.

76. Financiële overzichten – Een gestructureerde weergave van historische financiële informatie, met inbegrip van de daarop betrekking hebbende toelichtingen, bedoeld om economische middelen of verplichtingen die een entiteit op een zeker tijdstip heeft, of de veranderingen die zich daarin over een tijdsperiode hebben voorgedaan, in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving te communiceren. De daarop betrekking hebbende toelichtingen omvatten gewoonlijk een overzicht van belangrijke gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving en andere toelichtingen. De term ‘financiële overzichten’ verwijst gewoonlijk naar een complete set van financiële overzichten zoals vastgelegd door de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, maar kan ook verwijzen naar één enkel financieel overzicht.

77. Financiële overzichten van de groep – Financiële overzichten die de financiële informatie van meer dan één groepsonderdeel omvatten. De term ‘financiële overzichten van de groep’ verwijst ook naar gecombineerde financiële overzichten waarin de financiële informatie is samengevoegd die is opgesteld door groepsonderdelen waarvoor geen moedermaatschappij bestaat maar waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.

78. Financiële overzichten voor algemene doeleinden – Financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel voor algemene doeleinden.

79. Financiële overzichten voor bijzondere doeleinden – Financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met stelsels voor bijzondere doeleinden.

80. Fout – Een onopzettelijke handeling die leidt tot een afwijking in de financiële overzichten, inclusief het weglaten van een bedrag of een in de financiële overzichten op te nemen toelichting.

81. Fraude – Een opzettelijke handeling door één of meer leden van het management, met governance belaste personen, werknemers of derden, waarbij gebruik wordt gemaakt van misleiding teneinde een onrechtmatig of onwettig voordeel te verkrijgen.

82. Frauderisicofactoren – Gebeurtenissen of omstandigheden die wijzen op een stimulans of druk om fraude te plegen of die een gelegenheid scheppen om te frauderen.

83. Frauduleuze financiële verslaggeving – Omvat opzettelijke afwijkingen, met inbegrip van het weglaten van bedragen of toelichtingen in de financiële overzichten, om de gebruikers van de financiële overzichten te misleiden.

84. Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode – Gebeurtenissen die zich voordoen tussen de datum van de financiële overzichten en de datum van de controleverklaring, alsmede feiten die de accountant bekend worden na de datum van de controleverklaring.

85. Gebruikersorganisatie* – Een entiteit die gebruikmaakt van een serviceorganisatie en waarvan de financiële overzichten worden gecontroleerd.

86. Gebruikersorganisatie (in de context van Standaard 3402)* – Een entiteit die gebruik maakt van een serviceorganisatie.

87. Gecontroleerde financiële overzichten (in de context van Standaard 810) – Financiële overzichten⁹ die gecontroleerd zijn door de accountant overeenkomstig de Standaarden en waarvan de samengevatte financiële overzichten zijn afgeleid.

88. Gegevensgerichte controle – Een controlemaatregel die is opgezet om afwijkingen van materieel belang op het niveau van beweringen te detecteren. Gegevensgerichte controles bestaan uit:

    1. a.

       detailcontroles (van transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen); en

    2. b.

       gegevensgerichte cijferanalyses.

89. General IT controls – De beleidslijnen en procedures die betrekking hebben op een groot aantal toepassingen en die de effectieve werking van application controls ondersteunen. Ze zijn van toepassing op mainframe-, miniframe- en eindgebruikersomgevingen. General IT controls die de integriteit van de informatie en de beveiliging van gegevens handhaven, omvatten gewoonlijk:

    1. a.

       de werking van het computercentrum en het netwerk;

    2. b.

       aanschaf, wijziging en onderhoud van systeemsoftware;

    3. c.

       programmawijzigingen;

    4. d.

       toegangsbeveiliging;

    5. e.

       aanschaf, ontwikkeling en onderhoud van toepassingssystemen.

90. Gepubliceerde financiële informatie – Financiële informatie van de entiteit of van een overgenomen activiteit of een verkochte activiteit die openbaar is gemaakt.

91. Geschiktheid (van controle-informatie) – De maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie; dat wil zeggen de mate waarin die informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert.

92. Getrouw-beeld-stelsel – (Zie ‘Van toepassing zijnd(e) stelsel inzake financiële verslaggeving’ en ‘Stelsel voor algemene doeleinden’).

93. Goedkeurend oordeel – Het door de accountant tot uitdrukking gebrachte oordeel indien de accountant tot de conclusie komt dat de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.¹⁰

94. Goedkeuringsdatum van de financiële overzichten – De datum waarop alle overzichten die de financiële overzichten vormen, inclusief de daarbij horende toelichtingen, zijn opgesteld en de personen met de erkende bevoegdheid hebben verklaard dat zij verantwoordelijkheid voor deze financiële overzichten op zich hebben genomen.

95. Governance – Het omschrijft de rol van de perso(o)n(en) of organisatie(s) met verantwoordelijkheid voor het toezicht op de strategische aansturing van de entiteit en verplichtingen van de entiteit met betrekking tot het afleggen van verantwoording.

96. Groep – Alle groepsonderdelen waarvan de financiële informatie in de financiële overzichten van de groep is opgenomen. Een groep heeft altijd meer dan één groepsonderdeel.

97. Groepscontrole – De controle van de financiële overzichten van een groep.

98. Groepsonderdeel – Een entiteit of zakelijke activiteit waarvoor het management op groepsniveau of op het niveau van een groepsonderdeel financiële informatie opstelt die in de financiële overzichten van de groep moet worden opgenomen.

99. Herberekening – Bestaat uit het controleren van de mathematische nauwkeurigheid van documenten of vastleggingen. Een herberekening kan handmatig of elektronisch worden uitgevoerd.

100. Het gebruiken van steekproeven – (Zie ‘Het gebruiken van steekproeven bij een controle’).

101. Het gebruiken van steekproeven bij een controle (het gebruiken van steekproeven) – Het verrichten van controlewerkzaamheden op minder dan 100% van de elementen binnen een voor de controle relevante populatie op zodanige wijze dat alle steekproefeenheden geselecteerd kunnen worden, zodat de accountant een redelijke basis krijgt voor conclusies over de populatie als geheel.

102. Het monitoren van de interne beheersingsmaatregelen – Een proces om de effectieve werking van de interne beheersing in de tijd in te schatten. Dit houdt onder meer in dat de effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen tijdig wordt ingeschat en dat de noodzakelijke corrigerende maatregelen worden genomen. Het monitoren van de interne beheersingsmaatregelen is een component van interne beheersing.

103. Het voldoende zijn (van controle-informatie) – De maatstaf voor de hoeveelheid controle-informatie. Hoeveel controle-informatie nodig is, is afhankelijk van de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van de kwaliteit van die controle-informatie.

104. Historische financiële informatie – Informatie betreffende een specifieke entiteit die in financiële termen is uitgedrukt, in eerste instantie is ontleend is aan het administratieve systeem van die entiteit en betrekking heeft op economische gebeurtenissen die in verslagperioden in het verleden hebben plaatsgevonden of op economische situaties of omstandigheden die zich op bepaalde momenten in het verleden hebben voorgedaan.

105. Informatie over het object van onderzoek – De informatie die het resultaat is van het toepassen van de criteria op het onderzoeksobject, dat wil zeggen de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria.

106. Informatiesysteem dat van belang is voor de financiële verslaggeving – Een onderdeel van de interne beheersing waartoe het systeem van financiële verslaggeving behoort en dat bestaat uit de procedures en vastleggingen die zijn opgezet om transacties (alsmede gebeurtenissen en omstandigheden) van de entiteit tot stand te brengen, vast te leggen, te verwerken en om hierover te rapporteren alsmede om over de daarmee verband houdende activa, verplichtingen en vermogenscomponenten verantwoording af te leggen.

107. Inherent risico – (Zie ‘Risico van een afwijking van materieel belang’).

108. Initiële controleopdracht – Een opdracht waarbij hetzij:

     1. a.

        de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode niet zijn gecontroleerd; of

     2. b.

        de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode door een voorgaande accountant zijn gecontroleerd.

109. Inschatten – Het analyseren van geïdentificeerde risico’s om tot een conclusie te komen over hun significantie. ‘Inschatten’ wordt volgens afspraak alleen gebruikt in relatie tot risico. (zie ook ‘Evaluatie’).

110. Inspectie (als controlemaatregel) – Het onderzoeken van vastleggingen of documenten, hetzij intern of extern, op papier, elektronisch of vastgelegd in andere media dan wel een fysiek onderzoek van een actief.

111. Inspectie (in relatie tot kwaliteitsbeheersing) – Met betrekking tot afgeronde controleopdrachten, procedures opgezet om vast te stellen dat opdrachtteams voldoen aan de beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid.

112. Intern beheersingsrisico – (Zie ‘Risico van een afwijking van materieel belang’).

113. International Financial Reporting Standards – De International Financial Reporting Standards gepubliceerd door The International Accounting Standards Board.

114. Interne auditfunctie – Een functie van een entiteit die assurance- en advies activiteiten uitvoert die zijn opgezet om de effectiviteit van de governance, de risicobeheersings- en interne beheersingsprocessen van de entiteit te evalueren en te verbeteren.

115. Interne auditor – Die individuen die de activiteiten van de interne auditfunctie uitvoeren. Interne auditors kunnen tot een interne auditafdeling of een soortgelijke functie behoren.

116. Interne beheersing – Het proces dat is opgezet, wordt geïmplementeerd en onderhouden door de met governance belaste personen, het management en andere personeelsleden met als doel een redelijke mate van zekerheid te verschaffen dat de doelstellingen van de entiteit met betrekking tot de betrouwbaarheid van de financiële verslaggeving, de effectiviteit en efficiëntie van de activiteiten alsmede de naleving van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving worden bereikt. De term ‘interne beheersingsmaatregelen’ slaat op alle aspecten van een of meer componenten van de interne beheersing.

117. Interne beheersingsactiviteiten – Die beleidslijnen en -procedures die ervoor helpen te zorgen dat de instructies van het management worden uitgevoerd. Interne beheersingsactiviteiten vormen een bestanddeel van de interne beheersing.

118. Interne beheersingsdoelstelling – Het doel of doeleinde van een bepaald aspect van interne beheersingsmaatregelen. Interne beheersingsdoelstellingen houden verband met risico’s waar de interne beheersingsmaatregelen naar streven deze te mitigeren.

119. Interne beheersingsmaatregelen bij de serviceorganisatie – Interne beheersingsmaatregelen over het bereiken van een interne beheersingsdoelstelling die door het assurance-rapport van de accountant wordt omvat.

120. Interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel – Interne beheersingsmaatregelen die door het management op groepsniveau zijn opgezet en worden geïmplementeerd en onderhouden ten behoeve van de financiële verslaggeving van de groep.

121. Interne beheersingsmaatregelen van een subserviceorganisatie – Interne beheersingsmaatregelen van een subserviceorganisatie die een redelijke mate van zekerheid verschaffen over het bereiken van een interne beheersingsdoelstelling.

122. Interne beheersingsomgeving – Omvat de governance- en managementfuncties alsmede de houding, de bekendheid met en de acties van de met governance belaste personen en het management met betrekking tot de interne beheersing van de entiteit en het belang daarvan in de entiteit. De beheersingsomgeving is een bestanddeel van de interne controle.

123. Jaarverslag – Een document of combinatie van documenten, meestal opgesteld op jaarbasis door het management of de personen belast met governance in overeenstemming met wet- of regelgeving of gebruik, waarvan het doel is om eigenaren (of vergelijkbare belanghebbenden) van informatie te voorzien over de activiteiten van de entiteit en de financiële resultaten en financiële positie van de entiteit zoals uiteengezet in de financiële overzichten. Een jaarverslag bevat of gaat samen met de financiële overzichten en de daarbij horende controleverklaring en bevat gewoonlijk informatie over de ontwikkelingen van de entiteit, haar vooruitzichten en risico’s en onzekerheden, een statement door de groep met governance belaste personen van de entiteit en rapporten die governance aangelegenheden bevatten.

124. Kernpunten van de controle – De aangelegenheden die, in de professionele oordeelsvorming van de accountant, het meest significant waren bij de controle van de financiële overzichten van de huidige verslagperiode. Kernpunten van de controle worden geselecteerd uit de aangelegenheden die zijn gecommuniceerd met de met governance belaste personen.

125. Kleinere entiteit – Een entiteit die normaal gesproken typische kwalitatieve kenmerken bezit zoals:Deze kwalitatieve kenmerken zijn niet uitputtend, zij hebben niet uitsluitend betrekking op kleinere entiteiten, en kleinere entiteiten hebben niet noodzakelijk al deze kenmerken.

     1. a.

        concentratie van eigendom en management bij een klein aantal individuen (vaak één enkel individu – het zij een natuurlijk persoon, hetzij een andere onderneming die de entiteit in eigendom heeft op voorwaarde dat de eigenaar de relevante kwalitatieve kenmerken vertoont); en

     2. b.

        één of meer van de onderstaande:

        1. 1.

           eenvoudige en ongecompliceerde transacties;

        2. 2.

           eenvoudige administratie;

        3. 3.

           weinig productlijnen en een beperkt aantal producten binnen de productlijnen;

        4. 4.

           weinig interne beheersingsmaatregelen;

        5. 5.

           beperkt aantal niveaus van management met verantwoordelijkheid voor een brede groep van interne beheersingsmaatregelen; of

        6. 6.

           weinig personeel waarvan velen een breed scala aan taken hebben.

126. Kwantificering – Het proces om de hoeveelheid broeikasgassen te bepalen ten gevolge van de emissie (of verwijdering) van specifieke bronnen (of reservoirs) die direct of indirect zijn gerelateerd aan de entiteit.

127. Lijncontrole – Het volgen van enkele transacties door het financiële verslaggevingssysteem.

128. Management – De persoon (personen) met de met het dagelijks bestuur verband houdende verantwoordelijkheid voor het uitvoeren van de activiteiten van de entiteit. Voor bepaalde entiteiten in sommige rechtsgebieden behoren sommige of alle met governance belaste personen tot het management, bijvoorbeeld bij het dagelijks bestuur betrokken leden van een governance-orgaan of een eigenaar-bestuurder.

129. Management op groepsniveau – Het management dat verantwoordelijk is voor het opstellen en het presenteren van de geconsolideerde financiële overzichten.

130. Management van een groepsonderdeel – Het management dat verantwoordelijk zijn voor het opstellen van de financiële informatie van een groepsonderdeel.

131. Marktconforme transactie – Een transactie die wordt afgesloten onder voorwaarden die worden overeengekomen tussen een tot de transactie bereid zijnde koper en verkoper welke niet met elkaar in relatie staan, op een van elkaar onafhankelijke wijze handelen en hun eigenbelang nastreven.

132. Materialiteitsniveau voor een groepsonderdeel – De materialiteit voor een groepsonderdeel dat door het opdrachtteam op groepsniveau is bepaald.

133. Met een diepgaande invloed – Een term die binnen de context van afwijkingen wordt gebruikt voor het beschrijven van de gevolgen voor de financiële overzichten van afwijkingen of van de mogelijke gevolgen voor de financiële overzichten van eventuele afwijkingen die niet zijn gedetecteerd als gevolg van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.Gevolgen met een diepgaande invloed op de financiële overzichten zijn die welke, op grond van de oordeelsvorming van de accountant:

     1. a.

        niet beperkt zijn tot specifieke elementen, rekeningen of posten van de financiële overzichten;

     2. b.

        indien ze wel daartoe beperkt zijn, een substantieel deel van de financiële overzichten vertegenwoordigen of zouden kunnen vertegenwoordigen; of

     3. c.

        met betrekking tot toelichtingen, van fundamenteel belang zijn voor het begrip van gebruikers van de financiële overzichten.

134. Monitoring (in relatie tot kwaliteitsbeheersing) – Een proces dat het voortdurend nagaan en evalueren van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid inhoudt, waaronder een periodieke inspectie van een selectie van voltooide opdrachten, dat erop gericht is dat de accountantseenheid een redelijke mate van zekerheid verkrijgt dat zijn stelsel van kwaliteitsbeheersing effectief werkt.

135. Monitoring van de interne beheersingsmaatregelen – Een proces om de effectieve werking van de interne beheersing in de tijd in te schatten. Dit houdt onder meer in dat de effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen tijdig wordt ingeschat en dat de noodzakelijke corrigerende maatregelen worden genomen. Monitoring van de interne beheersingsmaatregelen is een component van interne beheersing.

136. Netwerk – Een grotere structuur:

     1. a.

        die gericht is op samenwerking; en

     2. b.

        die duidelijk gericht is op winst- of kostendeling, of het delen van gemeenschappelijk eigendom, zeggenschap of bestuur, gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing, een gemeenschappelijke bedrijfsstrategie, het gebruik van een gemeenschappelijke merknaam, of een aanzienlijk deel van de bedrijfsmiddelen.

137. Niet gecorrigeerde afwijkingen – Afwijkingen die de accountant tijdens de controle heeft geaccumuleerd en die niet gecorrigeerd zijn.

138. Niet-aangepaste financiële informatie – Financiële informatie van de entiteit waarop door de verantwoordelijke partij de pro forma aanpassingen worden toegepast.

139. Niet-naleving (in de context van Standaard 250¹¹) – Het door de entiteit, al dan niet opzettelijk, in strijd met de geldende wet- of regelgeving uitvoeren of niet uitvoeren van handelingen. Hierbij kan het onder meer transacties betreffen die door of in naam van de entiteit worden verricht, of transacties die voor rekening van de entiteit door de met governance belaste personen, het management of werknemers worden verricht. Persoonlijke misdragingen (die geen verband houden met de zakelijke activiteiten van de entiteit) door de met governance belaste personen, het management of werknemers van de entiteit vallen niet onder niet-naleving.

140. Non-respons – Het niet of niet volledig reageren door de bevestigende partijen op een verzoek om positieve bevestiging, of een verzoek om bevestiging dat onbestelbaar terugkomt.

141. Omstandigheden van de opdracht – De context die de specifieke opdracht definieert. Deze wordt bepaald door:

     1. 1.

        de opdrachtvoorwaarden;

     2. 2.

        de vaststelling of het een opdracht met een redelijke of een beperkte mate van zekerheid betreft;

     3. 3.

        de kenmerken van het onderzoeksobject;

     4. 4.

        de criteria voor toetsing;

     5. 5.

        de behoefte aan informatie van beoogde gebruikers;

     6. 6.

        relevante kenmerken van de verantwoordelijke partij;

     7. 7.

        de evalueerder; en

     8. 8.

        de opdrachtgever en haar omgeving;

     9. 9.

        overige aangelegenheden. Deze omvatten bijvoorbeeld gebeurtenissen, transacties, omstandigheden en praktijken die een significante invloed kunnen hebben op de opdracht.

142. Onafhankelijkheid¹² – Bestaat uit:

     1. a.

        Onafhankelijkheid in wezen – De geesteshouding die het tot uitdrukking brengen van een conclusie toestaat zonder beïnvloed te worden door invloeden die professionele oordeelsvorming in gevaar brengen, waardoor een individu met integriteit kan handelen, alsmede objectiviteit en een professioneel-kritische instelling kan uitoefenen;

     2. b.

        Onafhankelijkheid in schijn – Het vermijden van feiten en omstandigheden die dermate significant zijn dat een redelijke en geïnformeerde derde partij waarschijnlijk zou concluderen, alle feiten en omstandigheden afwegend, inclusief toegepaste maatregelen, dat de integriteit, objectiviteit of professioneel-kritische instelling van een kantoor of van een lid van het controleteam in gevaar is gebracht.

143. Onderzoeken – Verzoeken om inlichtingen betreffende aangelegenheden die voortkomen uit andere werkzaamheden teneinde deze op te lossen.

144. Onderzoeksobject – Het verschijnsel dat wordt gemeten of geëvalueerd door de criteria toe te passen.

145. Oneigenlijk toe-eigening van activa – Houdt diefstal van activa van een entiteit in en wordt vaak door werknemers begaan voor relatief kleine en niet van materieel belang zijnde bedragen. Er kunnen echter ook leden van het management bij betrokken zijn, die gewoonlijk beter in staat zijn om oneigenlijke toe-eigeningen zodanig te verbergen of te verhullen dat ze moeilijk te detecteren zijn.

146. Onjuiste voorstelling van zaken (met betrekking tot andere informatie) (in de context van Standaard 3000) – Andere informatie die geen verband houdt met aangelegenheden die in de informatie over het onderzoeksobject of in het assurance-rapport zijn vermeld en die onjuist is vermeld of gepresenteerd. Een van materieel belang zijnde onjuiste voorstelling van zaken kan de geloofwaardigheid ondermijnen van het document waarin de informatie over het onderzoeksobject is opgenomen.

147. Ontdekkingsrisico – Het risico dat de werkzaamheden die door de accountant zijn uitgevoerd om het controlerisico terug te brengen naar een aanvaardbaar laag niveau een bestaande afwijking niet zullen detecteren en die afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang zouden kunnen zijn.

148. Onzekerheid – Een aangelegenheid waarvan de uitkomst afhangt van toekomstige acties of gebeurtenissen niet direct onder de invloed van de entiteit maar die de financiële overzichten kunnen beïnvloeden.

149. Opdracht tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid – (Zie ‘Assurance-opdracht’).

150. Opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid – (Zie ‘Assurance-opdracht’).

151. Opdrachtbevestiging – Schriftelijke opdrachtvoorwaarden opgenomen in een brief.

152. Opdrachtdocumentatie – De vastlegging van het uitgevoerde werk, de behaalde resultaten, en de conclusies die de accountant heeft getrokken (soms wordt ook een term als ‘werkdocumenten’ gebruikt).

153. Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar – Een partner, een ander persoon binnen de accountantseenheid, een toereikend gekwalificeerde externe persoon of een team samengesteld uit dergelijke individuen, die niet tot het opdrachtteam behoren, met voldoende en geschikte ervaring en autoriteit om de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die bij het formuleren van de controleverklaring zijn getrokken, objectief te evalueren.

154. Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling – Een proces opgezet om op of voorafgaand aan de datum van de controleverklaring, een objectieve evaluatie te verschaffen van de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die zijn getrokken bij het formuleren van de controleverklaring. Het proces van opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling geldt voor controles van financiële overzichten van oob’s¹³ of van andere beursgenoteerde ondernemingen en eventuele andere controleopdrachten waarvoor de accountantseenheid heeft vastgesteld dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling vereist is.

155. Opdrachtgever – De partij(en) die de accountant de opdracht geeft/geven om de assurance-opdracht uit te voeren.

156. Opdrachtpartner¹⁴ – De partner of andere persoon binnen de accountantseenheid die verantwoordelijk is voor de opdracht, voor de uitvoering daarvan en voor de rapportage die namens de accountantseenheid wordt uitgebracht en aan wie, indien vereist, door een beroepsorganisatie of een wettelijke of regelgevende instantie passende bevoegdheden zijn toegekend. Opdrachtpartner moet gelezen worden als verwijzend naar zijn publieke sector equivalent daar waar relevant.

157. Opdrachtpartner op groepsniveau – De partner of andere persoon in de accountantseenheid die verantwoordelijk is voor de controleopdracht op groepsniveau en voor de uitvoering daarvan, alsmede voor de controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep die namens de accountantseenheid wordt uitgebracht. Wanneer joint auditors de groepscontrole uitvoeren, vormen de opdrachtpartners die gezamenlijk de controle uitvoeren en hun opdrachtteams samen de opdrachtpartner op groepsniveau en het opdrachtteam op groepsniveau.

158. Opdrachtrisico (in de context van Standaard 3000A attest-opdrachten)* – Het risico dat de accountant een onjuiste conclusie tot uitdrukking brengt wanneer de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat.

159. Opdrachtrisico (in de context van Standaard 3000D directe-opdrachten)* – Het risico dat de accountant een onjuiste conclusie tot uitdrukking brengt wanneer (de informatie over) het onderzoeksobject een verschil van materieel belang bevat.

160. Opdrachtteam – Alle partners en staf die de opdracht uitvoeren, alsmede alle door de accountantseenheid of een accountantseenheid die tot een netwerk behoort ingehuurde personen die werkzaamheden voor de opdracht uitvoeren. Uitgesloten zijn dus door de accountantseenheid of een accountantseenheid die tot een netwerk behoort ingeschakelde externe deskundigen. De term ‘opdrachtteam’ sluit ook individuele personen binnen de interne audit functie van de cliënt uit die directe ondersteuning verlenen wanneer de accountant voldoet aan de vereisten van Standaard 610.¹⁵

161. Opdrachtteam op groepsniveau – Partners, onder wie de opdrachtpartner op groepsniveau, alsmede staf die de algehele aanpak voor de groepscontrole vaststellen, met de accountants van de groepsonderdelen communiceren, werkzaamheden uitvoeren met betrekking tot het consolidatieproces en de conclusies evalueren die worden getrokken uit de controle-informatie als de basis voor het vormen van een oordeel over de financiële overzichten van de groep.

162. Opname methode (Inclusive methode) – Methode hoe er wordt omgegaan met de diensten die door een subserviceorganisatie worden verleend. Hierbij omvat de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem de aard van de diensten die door de subserviceorganisatie worden verleend. De relevante interne beheersingsdoelstellingen van die subserviceorganisatie en daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen zijn opgenomen in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem en in de reikwijdte van de opdracht van de accountant van de serviceorganisatie.

163. Organisatie van openbaar belang¹⁶ –

     1. a.

        een in Nederland gevestigde rechtspersoon naar Nederlands recht waarvan effecten zijn toegelaten tot de handel op een gereglementeerde markt als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht;

     2. b.

        een bank met zetel in Nederland als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht waaraan een vergunning is verleend ingevolge die wet;

     3. c.

        een centrale kredietinstelling met zetel in Nederland als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht waaraan een vergunning is verleend ingevolge die wet;

     4. d.

        een verzekeraar als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht met zetel in Nederland, niet zijnde een verzekeraar met beperkte risico-omvang als bedoeld in dat artikel;

     5. e.

        een onderneming instelling of openbare lichaam, behorende tot een van de ingevolge artikel 2 van de Wta aangewezen categorieën.

164. Organisatorische afbakening – De grens die bepaalt welke activiteiten worden opgenomen in het emissieverslag van de entiteit.

165. Overige werkzaamheden – Werkzaamheden die worden uitgevoerd als reactie op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang inclusief het toetsen van interne beheersingsmaatregelen (indien aanwezig), detailcontroles en cijferanalyses.

166. Paragraaf inzake overige aangelegenheden – Een in de controleverklaring opgenomen paragraaf waarin wordt verwezen naar een andere aangelegenheid dan de in de financiële overzichten gepresenteerde of toegelichte aangelegenheden die, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, relevant is voor het begrip van gebruikers van de controle, de verantwoordelijkheden van de accountant of de controleverklaring.

167. Paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden – Een in de controleverklaring opgenomen paragraaf waarin wordt verwezen naar een aangelegenheid die op passende wijze in de financiële overzichten is gepresenteerd of toegelicht en die, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, dermate belangrijk is dat ze fundamenteel is voor het begrip van gebruikers van de financiële overzichten.

168. Partner – Elke persoon die bevoegd is om namens de accountantseenheid verbintenissen aan te gaan betreffende de uitvoering van een opdracht op het gebied van professionele dienstverlening.

169. Personeel – Partners en staf.

170. Populatie – Het geheel van de gegevens waaruit een steekproef wordt getrokken en waarover de accountant tot conclusies wenst te komen.

171. Pro forma aanpassingen – In relatie tot historische niet-aangepaste financiële informatie omvatten deze:Pro forma aanpassingen omvatten de relevante financiële informatie van een bedrijfsactiviteit die is of wordt overgenomen (‘overgenomen activiteit’), of een bedrijfsactiviteit die is of wordt gedesinvesteerd (‘verkochte entiteit’), in de mate dat dergelijke informatie wordt gebruikt bij het opstellen van de pro forma financiële informatie (‘financiële informatie met betrekking tot de overgenomen activiteit of de verkochte activiteit’).

     1. a.

        aanpassingen op historische niet-aangepaste financiële informatie die de invloed van een significante gebeurtenis of transactie (‘gebeurtenis’ of ‘transactie’) illustreren alsof de gebeurtenis of de transactie had plaatsgevonden op een eerdere geselecteerde datum ten behoeve van de illustratie; en

     2. b.

        aanpassingen op historische niet-aangepaste financiële informatie die noodzakelijk zijn om de pro forma financiële informatie op te stellen op een basis die consistent is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving van de verslaggevende entiteit (‘entiteit’) en haar grondslagen voor financiële verslaggeving onder dat stelsel. (Zie Par. A15–A16)

172. Pro forma financiële informatie – Financiële informatie die samen met aanpassingen wordt getoond om de invloed van een significante gebeurtenis of transactie op historische niet-aangepaste financiële informatie te illustreren alsof de gebeurtenis of de transactie had plaatsgevonden op een geselecteerde eerdere datum ten behoeve van de illustratie. In Standaard 3420 wordt verondersteld dat pro forma financiële informatie wordt gepresenteerd in kolommen die bestaan uit (a) de historische niet-aangepaste financiële informatie; (b) de pro forma aanpassingen; en (c) de resulterende pro forma financiële informatie in de laatste kolom.

173. Proces van risico-inschatting door de entiteit – Een onderdeel van interne beheersing is het proces van de entiteit voor het identificeren van bedrijfsrisico’s die relevant zijn in het kader van de doelstellingen van de financiële verslaggeving en om te beslissen tot het ondernemen van acties om op deze risico's in te spelen, en anderzijds over de resultaten van dit proces.

174. Professioneel-kritische instelling* – Een houding die onder meer gekenmerkt wordt door een onderzoekende instelling, het alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen die het gevolg zijn van fouten of fraude, en een kritische evaluatie van controle-informatie.

175. Professioneel-kritische instelling (in de context van Standaard 3000D directe-opdrachten)* – Een houding die onder meer gekenmerkt wordt door een onderzoekende instelling, het alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele verschillen en een kritische evaluatie van assurance-informatie.

176. Professioneel-kritische instelling (in de context van Standaard 3000A attest-opdrachten)* – Een houding die onder meer gekenmerkt wordt door een onderzoekende instelling, het alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen en een kritische evaluatie van assurance-informatie.

177. Professionele oordeelsvorming* – Het toepassen van relevante training, kennis en ervaring in de context van standaarden inzake controle, verslaggeving en ethiek, bij het maken van weloverwogen keuzes over de te treffen maatregelen in de omstandigheden van de controleopdracht.

178. Professionele oordeelsvorming (in de context van Standaard 2400)* – Het toepassen van relevante training, kennis en ervaring, binnen de context die door assurance-, financiële verslaggevings- en ethische standaarden worden verschaft, bij het maken van geïnformeerde beslissingen over de handelswijzen die in de omstandigheden van de beoordelingsopdracht passend zijn.

179. Professionele oordeelsvorming (in de context van Standaard 3000)* – Het toepassen van relevante training, kennis en ervaring in de context van assurance- en ethische Standaarden bij het maken van weloverwogen keuzes over de te treffen maatregelen in de omstandigheden van de opdracht.

180. Professionele standaarden – Standaarden en relevante ethische voorschriften.

181. Prognose – Die toekomstgerichte financiële informatie welke is gebaseerd op veronderstellingen omtrent toekomstige gebeurtenissen waarvan het management verwacht dat deze zullen plaatsvinden en de op grond daarvan te nemen acties, voor zover bekend op het moment dat de informatie wordt opgesteld (schattingen).

182. Projectie – Die toekomstgerichte financiële informatie welke is gebaseerd op:

     1. a.

        hypotheses omtrent toekomstige gebeurtenissen en door het bestuur te nemen acties, waarvan niet vaststaat dat ze daadwerkelijk zullen plaatsvinden, zoals in het geval van entiteiten die zich in een aanloopfase bevinden of overwegen een belangrijke wijziging in de aard van de bedrijfsactiviteiten aan te brengen; of

     2. b.

        een combinatie van schattingen en hypotheses.

183. Prospectus* – Een document dat wordt uitgegeven conform de door wet- of regelgeving gestelde vereisten met betrekking tot de effecten van de entiteit waarvan wordt verwacht dat een externe partij hierover een investeringsbeslissing zou dienen te nemen.

184. Prospectus (in de context van Standaard 3850N*)(of document met een andere benaming welke dezelfde strekking kent) – Een document, bijvoorbeeld opgesteld op grond van wettelijke en/of statutaire voorschriften aangaande een (voorgenomen) effectentransactie, dat door een uitgevende entiteit wordt opgesteld en uitgegeven met de bedoeling een derde partij te informeren en/of te bewegen een investeringsbeslissing te nemen.

185. Publieke sector – Nationale overheid, regionale (bv. Staat, provincie, territoriaal) overheden, plaatselijke (bv. grootstad, stad) overheden en verwante overheidsentiteiten (bv. agentschappen, raden, commissies en ondernemingen).

186. Puntschatting van de accountant of schattingsinterval van de accountant – Het bedrag of het interval van bedragen voortkomend uit controle-informatie die wordt gebruikt bij het evalueren van de puntschatting die door het management is gemaakt.

187. Puntschatting van het management – Het bedrag dat door het management als een puntschatting is gekozen om te worden opgenomen of toegelicht in de financiële overzichten.

188. Randvoorwaarden voor een controle – Het door het management gebruikmaken van een aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving bij het opstellen van de financiële overzichten en de overeenstemming van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen over het uitgangspunt¹⁷ op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd.

189. Rapport over de beschrijving en de opzet van interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie (in Standaard 402¹⁸‘type 1 rapport’ genoemd) – Een rapport dat bestaat uit:

     1. a.

        een door het management van de serviceorganisatie opgestelde beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie, van de interne beheersingsdoelstellingen en de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen die op een gegeven datum opgezet en geïmplementeerd zijn; en

     2. b.

        een rapport van de accountant van de serviceorganisatie dat ertoe strekt een redelijke mate van zekerheid te verschaffen en waarin hij zijn oordeel geeft over de beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie, van de interne beheersingsdoelstellingen en daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen en over de geschiktheid van de opzet van de interne beheersingsmaatregelen voor het bereiken van de gespecificeerde interne beheersingsdoelstellingen.

190. Rapport over de beschrijving en de opzet van interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie (in Standaard 3402¹⁹ wordt daarnaar verwezen als een ‘type 1 rapport’) (in de context van Standaard 3402)* – Een rapport dat bestaat uit:

     1. a.

        de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem;

     2. b.

        een schriftelijke vermelding van de serviceorganisatie dat, in alle van materieel belang zijnde opzichten, en op basis van geschikte criteria:

        1. 1.

           de beschrijving het systeem van de serviceorganisatie getrouw weergeeft zoals dit is opgezet en geïmplementeerd op de gespecificeerde datum;

        2. 2.

           de interne beheersingsmaatregelen die verband houden met interne beheersingsdoelstellingen zoals die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem op de gespecificeerde datum staan vermeld, op afdoende wijze zijn opgezet; en

     3. c.

        een assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie dat de redelijke mate van zekerheid over de aangelegenheden in b (i) en (ii) hierboven uitdrukt.

191. Rapport over de beschrijving, opzet en werking van interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie (in Standaard 402 ‘type 2 rapport’ genoemd)* – Een rapport dat bestaat uit:

     1. a.

        een door het management van de serviceorganisatie opgestelde beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie, van de interne beheersingsdoelstellingen en de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen, de opzet en de implementatie ervan op een gegeven datum of gedurende een gegeven periode, en in bepaalde gevallen, de effectieve werking ervan gedurende een gegeven periode; en

     2. b.

        een rapport van de accountant van de serviceorganisatie dat ertoe strekt een redelijke mate van zekerheid te verschaffen en waarin hij:

        1. 1.

           zijn oordeel geeft over de beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie, van de interne beheersingsdoelstellingen en de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen, over de geschiktheid van de opzet van de interne beheersingsmaatregelen voor het bereiken van de gespecificeerde interne beheersingsdoelstellingen alsmede over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen; en

        2. 2.

           een beschrijving geeft van de toetsingen van de interne beheersingsmaatregelen die hij heeft verricht en de resultaten daarvan.

192. Rapport over de beschrijving, opzet en werking van de interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie (in Standaard 3402 wordt daarnaar verwezen als een ‘type 2 rapport’) (in de context van Standaard 3402)* – Een rapport dat bestaat uit:

     1. a.

        de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem;

     2. b.

        een schriftelijke vermelding van de serviceorganisatie dat in alle van materieel belang zijnde opzichten, en op basis van geschikte criteria:

        1. 1.

           de beschrijving het systeem van de serviceorganisatie getrouw weergeeft zoals deze gedurende de gespecificeerde verslagperiode is opgezet en geïmplementeerd;

        2. 2.

           de interne beheersingsmaatregelen die verband houden met interne beheersingsdoelstellingen zoals die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld, gedurende de gespecificeerde verslagperiode op afdoende wijze zijn opgezet; en

        3. 3.

           de interne beheersingsmaatregelen die verband houden met de interne beheersingsdoelstellingen zoals die in de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem staan vermeld, gedurende de gespecificeerde verslagperiode effectief werkten; en

     3. c.

        een assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie dat:

        1. 1.

           de redelijke mate van zekerheid over de aangelegenheden in (ii)a.–c. hierboven uitdrukt; en

        2. 2.

           een beschrijving van de toetsingen van interne beheersingsmaatregelen en de resultaten daarvan omvat.

193. Redelijke (mate van) zekerheid(in de context van assurance-opdrachten, inclusief controleopdrachten en kwaliteitsbeheersing) – Een hoge, maar niet absolute mate van zekerheid.

194. Relevante ethische voorschriften – Ethische voorschriften waaraan het opdrachtteam en de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar onderworpen zijn en die gewoonlijk uit de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en – indien van toepassing – de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) bestaan, samen met nationale vereisten die stringenter zijn.

195. Reservoir – Een fysieke eenheid of proces dat de broeikasgassen uit de atmosfeer verwijdert.

196. Risico van een afwijking van materieel belang* – Het risico dat de financiële overzichten, voorafgaand aan controle, een afwijking van materieel belang bevatten. Dit risico bestaat uit twee componenten, als volgt beschreven op het niveau van beweringen:

     1. a.

        inherent risico – De vatbaarheid van een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of in de financiële overzichten opgenomen toelichting voor een afwijking die afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang is, voordat er rekening wordt gehouden met de eventuele daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen;

     2. b.

        intern beheersingsrisico – Het risico dat een afwijking kan voorkomen in een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of een in de financiële overzichten opgenomen toelichting die, afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang is, niet wordt voorkomen of niet tijdig wordt gedetecteerd en hersteld door de interne beheersing van de entiteit.

197. Risico van een afwijking van materieel belang (in de context van Standaard 3000A attest-opdrachten)* – Het risico dat de informatie over het onderzoeksobject voorafgaand aan de opdracht een afwijking van materieel belang bevat.

198. Risico van een afwijking van materieel belang (in de context van Standaard 3000D directe- opdrachten)* – Het risico dat het onderzoeksobject voorafgaand aan de opdracht een verschil van materieel belang bevat ten opzichte van de van toepassing zijnde criteria.

199. Risicoinschattingswerkzaamheden – De controlewerkzaamheden die worden uitgevoerd met het oog op het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van haar interne beheersing, teneinde de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en beweringen als gevolg van fraude of van fouten te identificeren en in te schatten.

200. Samengevatte financiële overzichten (in de context van Standaard 810) – Historische financiële informatie die is afgeleid van financiële overzichten, maar die minder details bevat dan de financiële overzichten, terwijl zij nog steeds in een gestructureerde weergave voorziet die consistent is met de weergave van de economische middelen of verplichtingen die verschaft wordt door de financiële overzichten van de entiteit op een bepaald tijdstip dan wel van de veranderingen daarin over een bepaalde periode.²⁰ Verschillende rechtsgebieden kunnen verschillende terminologie gebruiken om dergelijke historische financiële informatie te beschrijven.

201. Samenstellingsopdracht – Een opdracht waarbij een accountant deskundigheid inzake administratieve verwerking en financiële verslaggeving toepast om:

     1. a.

        het management te ondersteunen bij het opstellen en presenteren van historische financiële informatie van een entiteit in overeenstemming met een van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving; en

     2. b.

        hierover te rapporteren zoals dat door Standaard 4410 wordt vereist. In Standaard 4410 worden in deze context de woorden ‘samenstellen’, ‘het samenstellen’ en ‘samengesteld’ gebruikt.

202. Schatting – Een benadering van een bedrag als het niet mogelijk is het bedrag nauwkeurig te bepalen. Deze term wordt gehanteerd voor een bedrag dat tegen reële waarde wordt gewaardeerd als er een schattingsonzekerheid is alsmede voor andere bedragen die een schatting vereisen. Waar het in Standaard 540²¹ enkel gaat over schattingen die betrekking hebben op waardering tegen reële waarde, wordt de term ‘schattingen van reële waarde’ gehanteerd.

203. Schattingsinterval van de accountant – (Zie ‘Puntschatting van de accountant’)

204. Schattingsonzekerheid – De vatbaarheid van een schatting alsmede van de toelichtingen daarop voor een inherent gebrek aan nauwkeurigheid in de waardering ervan.

205. Schattingsresultaat – Het feitelijke bedrag dat voortvloeit uit de afwikkeling van de onderliggende transactie(s), gebeurtenis(sen) of omstandigheid(heden) waarop de schatting betrekking heeft.

206. Schriftelijke bevestiging – Een schriftelijke verklaring door het management die aan de accountant wordt verschaft met als doel bepaalde aangelegenheden te bevestigen of andere controle-informatie te onderbouwen. Schriftelijke bevestigingen omvatten in dit verband noch de financiële overzichten, noch de daarin opgenomen beweringen, noch de onderliggende boekingen en vastleggingen.

207. Serviceorganisatie* – Een derde organisatie (of onderdeel van een derde organisatie) die diensten verleent aan gebruikersorganisaties, welke diensten deel uitmaken van het voor de financiële verslaggeving relevante informatiesysteem van die gebruikersorganisaties.

208. Serviceorganisatie (in de context van Standaard 3402)* – Een derde organisatie (of onderdeel van een derde organisatie) die diensten verleent aan gebruikersorganisaties die waarschijnlijk relevant zijn voor de interne beheersing in relatie tot de financiële verslaggeving.

209. Significant groepsonderdeel – Een door het opdrachtteam op groepsniveau aangewezen groepsonderdeel dat (i) individueel financieel significant is voor de groep of (ii) op grond van zijn bijzondere aard of omstandigheden waarschijnlijk significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep inhoudt.

210. Significant risico – Een geïdentificeerd en ingeschat risico op een afwijking van materieel belang waaraan, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, tijdens de controle bijzondere aandacht moet worden besteed.

211. Significante inrichting – Een inrichting die van individuele significantie is als gevolg van de omvang van de emissies in verhouding tot de totale emissies die zijn opgenomen in het emissieverslag of die door zijn specifieke aard of omstandigheden aanleiding geeft tot bijzondere risico’s op afwijkingen van materieel belang.

212. Significante tekortkoming in de interne beheersing – Een tekortkoming of een combinatie van tekortkomingen in de interne beheersing die, op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant, voldoende belangrijk is om de aandacht van de met governance belaste personen te verdienen.

213. Significantie – Het relatieve belang van een aangelegenheid, gezien in context. De significantie van een aangelegenheid wordt beoordeeld door de accountant in de context waarin het beschouwd wordt. Dit kan bijvoorbeeld omvatten de redelijke verwachting dat het beslissingen van beoogde gebruikers van de rapportage van de accountant verandert of beïnvloedt; of als ander voorbeeld waar de context een beoordeling is of een aangelegenheid gerapporteerd zal worden aan de met governance belaste personen, of de aangelegenheid door hen als belangrijk zou worden geacht in relatie tot hun taken. Significantie kan worden beschouwd in de context van kwantitatieve en kwalitatieve factoren, zoals relatieve orde van grootte, de aard en effect op het object van onderzoek en de uitgedrukte belangen van beoogde gebruikers of ontvangers.

214. Soort emissies – Een groepering van emissies op basis van bijvoorbeeld de emissiebron, het soort gas, regio of inrichting.

215. Staf – Andere professionals dan partners, met inbegrip van eventuele deskundigen die in dienst van de accountantseenheid zijn.

216. Statistische steekproef – Een steekproefmethode die de volgende kenmerken heeft:Een steekproefmethode die niet aan de kenmerken (a) en (b) voldoet, wordt als een niet-statistische steekproefmethode beschouwd.

     1. a.

        aselecte trekking van de steekproefeenheden; en

     2. b.

        het gebruik van waarschijnlijkheidstheorieën bij de evaluatie van de steekproefresultaten, met inbegrip van het meten van het steekproefrisico.

217. Steekproefeenheid – De afzonderlijke elementen waaruit een populatie bestaat.

218. Steekproefrisico – Het risico dat de conclusie van de accountant op basis van een steekproef kan verschillen van de conclusie die zou zijn bereikt als de populatie als geheel was onderworpen aan dezelfde controlemaatregel. Het steekproefrisico kan tot twee soorten foutieve conclusies leiden, namelijk:

     1. a.

        bij het toetsen van interne beheersingsmaatregelen, dat deze maatregelen effectiever zijn dan zij in werkelijkheid zijn, of bij het verrichten van een detailcontrole, dat er geen afwijking van materieel belang bestaat terwijl deze wel bestaat. De accountant is in eerste instantie alert op dit soort foutieve conclusies, omdat zij de effectiviteit van de controle beïnvloeden en de kans groter is dat zij tot een onjuist controleoordeel leiden;

     2. b.

        bij het toetsen van interne beheersingsmaatregelen, dat deze maatregelen minder effectief zijn dan zij in werkelijkheid zijn, of bij het verrichten van een detailcontrole, dat er een afwijking van materieel belang bestaat terwijl deze niet bestaat. Dit soort foutieve conclusies beïnvloedt de efficiëntie van de controle, omdat zij doorgaans tot aanvullende werkzaamheden leiden om vast te stellen dat de aanvankelijke conclusies niet correct waren.

219. Stelsel voor algemene doeleinden – Een stelsel inzake financiële verslaggeving dat is opgezet om te voorzien in de gemeenschappelijke informatiebehoefte van een breed scala aan gebruikers. Het stelsel inzake financiële verslaggeving kan een getrouw-beeld-stelsel zijn, dan wel een compliance-stelsel;De term ‘getrouw-beeld-stelsel’ wordt gebruikt om te verwijzen naar een stelsel inzake financiële verslaggeving dat de naleving van de door het stelsel gestelde vereist voorschrijft, en dat:De term ‘compliance-stelsel’ wordt gebruikt om te verwijzen naar een stelsel inzake financiële verslaggeving dat de naleving van de door het stelsel gestelde vereisten voorschrijft, maar de hierboven onder (a) of (b) genoemde erkenningen niet bevat.²²

     1. a.

        expliciet of impliciet erkent dat, opdat de financiële overzichten een getrouwe weergave vormen, het nodig kan zijn dat het management toelichtingen verstrekt die verder gaan dan de toelichtingen die specifiek door het stelsel vereist zijn; of

     2. b.

        expliciet erkent dat het noodzakelijk kan zijn dat het management van een door het stelsel gesteld vereiste afwijkt opdat de financiële overzichten een getrouwe weergave vormen. Dergelijke afwijkingen worden uitsluitend in buitengewoon zeldzame omstandigheden noodzakelijk geacht.

220. Stelsel voor bijzondere doeleinden – Een stelsel inzake financiële verslaggeving dat is opgezet om te voldoen aan de informatiebehoeften van specifieke gebruikers. Het stelsel inzake financiële verslaggeving kan een getrouw-beeld-stelsel of een compliance-stelsel zijn.²³

221. Stratificatie – Het opdelen van een populatie in deelpopulaties die elk een groep van steekproefeenheden met gelijksoortige kenmerken vormen (meestal geldwaarde).

222. Subserviceorganisatie* – Een serviceorganisatie die door een andere serviceorganisatie wordt gebruikt om sommige diensten uit te voeren die aan gebruikersorganisaties worden verleend, welke diensten deel uitmaken van het voor de financiële verslaggeving relevante informatiesysteem van die gebruikersorganisaties.

223. Subserviceorganisatie (in de context van Standaard 3402)* – Een serviceorganisatie die door een andere serviceorganisatie wordt gebruikt om sommige diensten uit te voeren die aan gebruikersorganisaties worden verleend die waarschijnlijk relevant zijn voor de interne beheersing van gebruikersorganisaties in relatie tot de financiële verslaggeving.

224. Systeem van een serviceorganisatie* – De beleidslijnen en procedures die door de serviceorganisatie zijn opgezet, geïmplementeerd en onderhouden om gebruikersorganisaties de diensten te verlenen die door het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie worden omvat.

225. Systeem van een serviceorganisatie (of het systeem) (in de context van Standaard 3402)* – De beleidslijnen en procedures die door de serviceorganisatie zijn opgezet en geïmplementeerd om de gebruikersorganisaties de diensten te verlenen die door het assurance-rapport van de accountant van de serviceorganisatie worden omvat. De beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem bestaat onder meer uit het onderkennen van: de diensten die worden verleend; de verslagperiode, of in het geval van een ‘type 1 rapport’ de datum waarop de beschrijving betrekking heeft; interne beheersingsdoelstellingen; en daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen.

226. Tekortkoming in de interne beheersing – Deze bestaat wanneer:

     1. 1.

        een interne beheersingsmaatregel op dusdanige wijze is opgezet, geïmplementeerd of operationeel is dat deze niet in staat is om afwijkingen in de financiële overzichten tijdig te voorkomen, of te detecteren en te corrigeren; of

     2. 2.

        een interne beheersingsmaatregel ontbreekt die nodig is om afwijkingen in de financiële overzichten tijdig te voorkomen, of te detecteren en te corrigeren.

227. Tendentie bij het management – Een gebrek aan neutraliteit bij het management bij het opstellen van informatie.

228. Ter vergelijking opgenomen informatie – De in de financiële overzichten opgenomen bedragen en toelichtingen met betrekking tot een of meer voorgaande verslagperioden in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

229. Toegangsbeveiligingsmaatregelen – Procedures die ontworpen zijn om de vrije toegang tot online terminal-apparatuur, programma's en gegevens te beperken. Toegangsbeveiligingsmaatregelen omvatten de aspecten ‘verifiëren van de authenticiteit van gebruikers’ en ‘gebruikersautorisatie’.‘Verifiëren van de authenticiteit van gebruikers’ richt zich specifiek op het identificeren van een gebruiker door middel van gebruikersnamen, passwords, toegangskaarten of meetbare fysieke kenmerken. ‘Gebruikersautorisatie’ bestaat uit toegangsregels om aan te geven tot welke computerbestanden elke gebruiker toegang heeft. Deze procedures zijn specifiek ontworpen om de volgende situaties te voorkomen of te detecteren:

     1. a.

        ongeautoriseerde toegang tot online terminal-apparatuur, programma's en gegevens;

     2. b.

        invoer van geautoriseerde transacties;

     3. c.

        ongeautoriseerde wijzigingen in gegevensbestandenverzamelingen;

     4. d.

        het gebruik van computerprogramma's door ongeautoriseerd personeel; en

     5. e.

        het gebruik van niet geautoriseerde computerprogramma's.

230. Toegepaste criteria (in de context van Standaard 810²⁴) – De criteria die door het management worden toegepast bij het opstellen van samengevatte financiële overzichten.

231. Toekomstgerichte financiële informatie – Financiële informatie welke is gebaseerd op verwachtingen omtrent toekomstige gebeurtenissen en mogelijke acties van een entiteit. Toekomstgerichte financiële informatie wordt onderscheiden in prognoses en projecties of een combinatie van beide. (zie Prognose en Projectie).

232. Toelaatbare afwijking – Een door de accountant vastgesteld bedrag ten aanzien waarvan hij een passend niveau van zekerheid wil verkrijgen dat het door hem vastgestelde bedrag niet wordt overschreden door de daadwerkelijke afwijking in de populatie.

233. Toelaatbare mate van deviatie – Een door de accountant vastgestelde mate waarin mag worden afgeweken van voorgeschreven interne beheersingsprocedures ten aanzien waarvan hij een passende mate van zekerheid wil verkrijgen dat de door hem vastgestelde mate van deviatie niet wordt overschreden door de daadwerkelijke mate van deviatie in de populatie.

234. Toepasbare criteria – (Zie ‘Criteria’).

235. Toereikend gekwalificeerde externe persoon – Een persoon van buiten de accountantseenheid met de competenties en capaciteiten om als opdrachtpartner op te treden, bijvoorbeeld een partner van een andere accountantseenheid of een werknemer (met passende ervaring) die behoort tot een beroepsorganisatie waarvan de leden controle- en beoordelings-opdrachten betreffende historische financiële informatie of andere assurance- en aan assurance verwante opdrachten mogen uitvoeren, of tot een organisatie die relevante diensten op het gebied van kwaliteitsbeheersing verleent.

236. Toetsing – De toepassingen van werkzaamheden op sommige of alle eenheden van een steekproef.

237. Toetsingen van interne beheersingsmaatregelen – Een controlemaatregel die is opgezet om de effectieve werking te evalueren van interne beheersingsmaatregelen gericht op het voorkomen of het detecteren en corrigeren van een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen.

238. Toetsing van interne beheersingsmaatregelen (in de context van Standaard 3402) – Een controlemaatregel die is opgezet om de werking van interne beheersingsmaatregelen voor het bereiken van de interne beheersingsdoelstellingen, zoals vermeld in de beschrijving van het systeem van de serviceorganisatie, te evalueren.

239. Tussentijdse financiële informatie of overzichten – Financiële informatie (die minder kan zijn dan een complete set financiële overzichten zoals hierboven gedefinieerd) gepubliceerd op tussentijdse data (gewoonlijk per halfjaar of per kwartaal) met betrekking tot een financiële periode.

240. Uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd – Dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen hebben erkend en begrijpen dat zij de volgende verantwoordelijkheden dragen die essentieel zijn voor het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden. Het betreft de verantwoordelijkheid:In het geval van een getrouw-beeld-stelsel kan (a) hierboven worden geherformuleerd als ‘voor het opstellen en het getrouw weergeven van de financiële overzichten in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving’, dan wel ‘voor het opstellen van financiële overzichten die een getrouw beeld geven in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving’.Het ‘uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd’, kan ook het ‘uitgangspunt’ worden genoemd.

     1. a.

        voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van de getrouwe weergave ervan, indien relevant;

     2. b.

        voor de interne beheersing die het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, noodzakelijk achten om het opstellen mogelijk te maken van financiële overzichten die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten; en

     3. c.

        om de accountant te voorzien van:

        1. 1.

           toegang tot alle informatie waarvan het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen kennis hebben en die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, zoals vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;

        2. 2.

           aanvullende informatie die de accountant aan het management en, in voorkomend geval aan de met governance belaste personen kan vragen voor het doel van de controle; en

        3. 3.

           onbeperkte toegang tot die personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is dat van hen controle-informatie wordt verkregen.

241. Uitsluitingsmethode (Carve-out methode) – Een methode van omgaan met de diensten die worden verleend door een subserviceorganisatie. Hierbij omvat de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem de aard van de diensten die door een subserviceorganissatie worden verleend. De relevante interne beheersingsdoelstellingen en de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen van de subserviceorganisatie zijn echter uitgesloten van de beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem alsmede van de reikwijdte van de opdracht van de accountant van de serviceorganisatie. De beschrijving van de serviceorganisatie van haar systeem en de reikwijdte van de opdracht van de accountant van de serviceorganisatie bevatten interne beheersingsmaatregelen van de serviceorganisatie die de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen van een subserviceorganisatie monitort, wat in kan houden dat de serviceorganisatie een assurance-rapport betreffende de interne beheersingsmaatregelen van de subserviceorganisatie beoordeelt.

242. Uitvoeringsmaterialiteit – Het bedrag of de bedragen die door de accountant op een lager materialiteitsniveau dan voor de financiële overzichten als geheel is (zijn) vastgesteld om de waarschijnlijkheid dat het totaal van niet-gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen het materialiteitsniveau voor de financiële overzichten als geheel overschrijdt, tot een passend laag niveau terug te brengen. Indien van toepassing wordt met uitvoeringsmaterialiteit tevens het bedrag of de bedragen bedoeld die door de accountant voor bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen op een lager niveau of op lagere niveaus dan het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus zijn vastgesteld.In de context van Standaard 3410 wordt uitvoeringsmaterialiteit gedefinieerd als de hoeveelheid of hoeveelheden die door de accountant zijn vastgesteld als lager dan de materialiteit betreffende het emissieverslag. Dit om de kans dat het totaal van niet-gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen de materialiteit voor het emissieverslag overstijgt, tot een passend laag niveau terug te brengen. Indien van toepassing refereert de uitvoeringsmaterialiteit ook naar de hoeveelheid of hoeveelheden die door de accountant zijn vastgesteld als lager dan het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus voor bepaalde soorten emissies of toelichtingen.

243. Uitvoeringsrisico – Het risico dat de accountant een foutieve conclusie trekt om redenen die geen verband houden met steekproefrisico.

244. Uitzondering – Een reactie waaruit een verschil blijkt tussen informatie waarvan bevestiging is gevraagd of informatie die in de vastleggingen van de entiteit is opgenomen, en informatie die door de bevestigende partij wordt verstrekt.

245. Van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving – Het stelsel inzake financiële verslaggeving dat door het management en, in voorkomend geval, door de met governance belaste personen wordt gehanteerd bij het opstellen van de financiële overzichten, dat aanvaardbaar is in het licht van de aard van de entiteit en de doelstelling van die financiële overzichten, dan wel dat op grond van wet- of regelgeving is vereist. In de context van Standaard 4410²⁵, wordt verwezen naar historische financiële informatie in plaats van financiële overzichten.De term ‘getrouw-beeld-stelsel’ wordt gebruikt om te verwijzen naar een stelsel inzake financiële verslaggeving dat het naleven van de door het stelsel gestelde vereisten voorschrijft, alsmede:De term ‘compliance-stelsel’ wordt gebruikt om te verwijzen naar een stelsel inzake financiële verslaggeving dat het naleven van de door het stelsel gestelde vereisten voorschrijft, maar de hierboven onder (a) of (b) genoemde erkenningen niet bevat.

     1. a.

        impliciet of expliciet erkent dat om de financiële overzichten een getrouwe weergave te laten vormen het nodig kan zijn dat het management toelichtingen verstrekt die verder gaan dan de toelichtingen die specifiek door het stelsel vereist zijn; of

     2. b.

        expliciet erkent dat het noodzakelijk kan zijn dat het management van een door het stelsel gesteld vereiste afwijkt dat de financiële overzichten een getrouwe weergave laten vormen. Dergelijke afwijkingen worden uitsluitend in buitengewoon zeldzame omstandigheden noodzakelijk geacht.

246. Van toepassing zijnde criteria (in de context van Standaard 3410²⁶)* – De criteria waarvan de entiteit gebruikmaakt om haar emissies te kwantificeren en te rapporteren in het emissieverslag.

247. Van toepassing zijnde criteria (in de context van Standaard 3420²⁷)* – De criteria die door de verantwoordelijke partij worden gebruikt bij het opstellen van de pro forma financiële informatie. Criteria kunnen worden vastgesteld door een geautoriseerde of erkende instantie die standaarden vaststelt (standards setting organization) dan wel door wet- of regelgeving. Indien vastgestelde criteria niet bestaan, worden zij door de verantwoordelijke partij ontwikkeld.

248. Verantwoordelijke partij – De partij(en) verantwoordelijk voor het onderzoeksobject.

249. Verbonden partij – Hetzij een partij die:Entiteiten die echter onder de gemeenschappelijke zeggenschap van een overheidsinstantie (dat wil zeggen een nationale, regionale of lokale overheid) vallen, worden niet als verbonden beschouwd tenzij zij significante transacties aangaan of op significante wijze middelen delen.

     1. a.

        een verbonden partij is zoals omschreven in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; of

     2. b.

        waar het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving minimale of geen vereisten inzake verbonden partijen vaststelt:

        1. 1.

           een persoon of een andere entiteit is die direct of indirect via één of meer tussenpersonen zeggenschap over of significante invloed op de rapporterende entiteit heeft;

        2. 2.

           een andere entiteit is waarover, respectievelijk waarop, de rapporterende entiteit direct of indirect via één of meer tussenpersonen zeggenschap heeft of significante invloed heeft; of

        3. 3.

           een andere entiteit is die samen met de rapporterende entiteit onder gemeenschappelijke zeggenschap valt via:

           1. a.

              gemeenschappelijke eigendom met zeggenschap;

           2. b.

              eigenaren die naaste familieleden zijn; of

           3. c.

              gemeenschappelijke kernpersonen binnen het management.

250. Vergelijkende cijfers – Ter vergelijking opgenomen informatie waarbij bedragen en andere toelichtingen voor de voorgaande verslagperiode worden opgenomen als een integrerend deel van de financiële overzichten over de lopende verslagperiode en bedoeld zijn om alleen te worden gelezen in relatie tot de bedragen en andere toelichtingen met betrekking tot de lopende verslagperiode (‘cijfers voor de lopende verslagperiode’ genoemd). De mate van detaillering in de overeenkomstige bedragen en toelichtingen wordt hoofdzakelijk bepaald door de relevantie ervan voor de cijfers voor de lopende verslagperiode.

251. Vergelijkende financiële overzichten – Ter vergelijking opgenomen informatie waarbij bedragen en overige toelichtingen voor de voorgaande verslagperiode worden opgenomen om te worden vergeleken met de financiële overzichten over de lopende verslagperiode maar waarnaar in het oordeel van de accountant wordt verwezen indien ze zijn gecontroleerd. Het niveau van in deze vergelijkende financiële overzichten opgenomen informatie is vergelijkbaar met dat van de financiële overzichten over de lopende verslagperiode.

252. Vermelding van een serviceorganisatie – De schriftelijke vermelding over de aangelegenheden waarnaar wordt verwezen in (b) van de definitie van een rapport over de beschrijving, opzet en werking van de interne beheersingsmaatregelen van een serviceorganisatie (in het geval van een ‘type 2 rapport’) of (b) van de definitie van een rapport over de beschrijving en de opzet van interne beheersingsmaatregelen van een serviceorganisatie (in het geval van een ‘type 1 rapport’).

253. Verschil (in de context van Standaard 3000D) – Het onderliggende onderzoeksobject komt niet overeen met de van toepassing zijnde criteria. Verschillen kunnen al dan niet opzettelijk, kwalitatief of kwantitatief zijn en omvatten weglatingen.

254. Verwijdering – De broeikasgassen die de entiteit, tijdens de relevante verslagperiode, uit de atmosfeer heeft verwijderd of die zouden zijn uitgestoten in de atmosfeer als ze niet waren afgevangen en naar een reservoir waren geleid.

255. Verzoek om negatieve bevestiging – Een verzoek dat de bevestigende partij uitsluitend rechtstreeks aan de accountant reageert indien de bevestigende partij niet met de informatie in het verzoek instemt.

256. Verzoek om positieve bevestiging – Een verzoek dat de bevestigende partij rechtstreeks aan de accountant reageert en aangeeft of de bevestigende partij al dan niet instemt met de informatie in het verzoek, dan wel de gevraagde informatie verstrekt.

257. Verzoeken om inlichtingen – Het verzoeken om inlichtingen bestaat uit het trachten te verkrijgen van informatie bij goed ingelichte personen met een financiële of niet-financiële functie binnen of buiten de entiteit.

258. Verzoeken om inlichtingen(in de context van Standaard 2400)* – Het verzoeken om inlichtingen bestaat uit het zoeken naar informatie van goed ingelichte personen binnen of buiten de entiteit.

259. Voorgaande accountant – De accountant van een andere accountantseenheid die de financiële overzichten van een entiteit in de vorige verslagperiode heeft gecontroleerd en die door de huidige accountant is vervangen.

260. Waarneming – Bestaat uit het gadeslaan van een proces dat of een procedure die door anderen wordt uitgevoerd, bijvoorbeeld het waarnemen door de accountant van de voorraadopname door het personeel van de entiteit of van de uitvoering van interne beheersingsactiviteiten.

261. Wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing – Afhankelijk van de situatie Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta)/Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta)/Verordening accountantsorganisaties (VAO) of Nadere voorschriften kwaliteitssystemen (NVKS) en relevante ethische voorschriften.

262. Zekerheid – (Zie ‘Redelijke mate van zekerheid’).

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de algehele verantwoordelijkheden van de onafhankelijke accountant bij het uitvoeren van een controle van financiële overzichten overeenkomstig de Standaarden. In deze standaard worden in het bijzonder de algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant vastgesteld en wordt toelichting gegeven bij de aard en reikwijdte van een controle die is opgezet om de onafhankelijke accountant in staat te stellen deze doelstellingen te bereiken. In deze standaard worden tevens de reikwijdte, het gezag en de structuur van de Standaarden toegelicht en de vereisten betreffende de algemene verantwoordelijkheden van de onafhankelijke accountant vastgesteld die van toepassing zijn op alle controles, met inbegrip van de verplichting om aan de Standaarden te voldoen. De onafhankelijke accountant wordt hierna de ‘accountant’ genoemd.

2

De Standaarden zijn geschreven in de context van een controle van financiële overzichten door een accountant. Ze moeten naargelang in de gegeven omstandigheden nodig is, worden aangepast indien ze worden gebruikt voor controles van andere historische financiële informatie. De Standaarden behandelen niet de verantwoordelijkheden die op de accountant kunnen rusten op grond van wet- of regelgeving of andere voorschriften met betrekking tot, bijvoorbeeld, de openbare uitgifte van effecten. Dergelijke verantwoordelijkheden kunnen verschillen van de verantwoordelijkheden die in de Standaarden zijn vastgelegd. Bijgevolg is het de verantwoordelijkheid van de accountant, hoewel hij in dergelijke omstandigheden bepaalde aspecten van de Standaarden als nuttig kan ervaren, om ervoor te zorgen dat hij alle relevante verplichtingen op grond van wet- of regelgeving en professionele voorschriften naleeft.

Een controle van financiële overzichten

3

Het doel van een controle is bij te dragen aan de mate van vertrouwen dat de beoogde gebruikers stellen in de financiële overzichten. Dit wordt bewerkstelligd doordat de accountant een oordeel tot uitdrukking brengt over de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten opgesteld zijn in overeenstemming met een van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving. Bij het merendeel van de stelsels inzake financiële verslaggeving voor algemene doeleinden heeft dat oordeel betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten getrouw zijn weergegeven, of een getrouw beeld geven in overeenstemming met dat stelsel. Een overeenkomstig de Standaarden en relevante ethische voorschriften uitgevoerde controle stelt de accountant in staat dat oordeel te vormen. (Zie Par. A1)

4

De financiële overzichten die onderworpen zijn aan controle zijn die van de entiteit, opgesteld door het management van de entiteit onder de supervisie van de met governance belaste personen. De Standaarden leggen het management of de met governance belaste personen geen verantwoordelijkheden op en doen geen afbreuk aan wet- en regelgeving die deze verantwoordelijkheden bepalen. Een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde controle vertrekt echter van het uitgangspunt dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, bepaalde verantwoordelijkheden hebben erkend die vanuit het oogpunt van de uitvoering van de controle fundamenteel zijn. De controle van de financiële overzichten ontslaat noch het management noch de met governance belaste personen van hun verantwoordelijkheden. (Zie Par. A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9, A10 en A11)

5

De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid. Dit wordt verkregen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen teneinde het controlerisico (en dit is het risico dat een accountant een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van het materieel belang bevatten) terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau. Een redelijke mate van zekerheid is echter geen absolute mate van zekerheid omdat er inherente beperkingen aan een controle verbonden zijn die als gevolg hebben dat het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de accountant zijn conclusies trekt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft. (Zie Par. A30, A31, A32, A33, A34, A35, A36, A37, A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44, A45, A46, A47, A48, A49, A50, A51, A52, A53 en A54)

6

Het begrip materialiteit wordt door de accountant toegepast zowel bij het plannen en uitvoeren van de controle als bij het evalueren van het effect dat geconstateerde afwijkingen op de controle hebben en dat eventuele ongecorrigeerde afwijkingen van materieel belang op de financiële overzichten hebben.²⁸ Over het algemeen worden afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang geacht indien daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij een invloed hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen. Oordeelsvormingen met betrekking tot de materialiteit worden gemaakt in het licht van de gegeven omstandigheden en worden beïnvloed door de perceptie die de accountant heeft van de behoeften aan financiële informatie die de gebruikers van de financiële overzichten hebben, alsmede door de omvang en de aard van een afwijking, of door een combinatie van beide. Het oordeel van de accountant heeft betrekking op de financiële overzichten als geheel, en daarom is de accountant niet verantwoordelijk voor het detecteren van afwijkingen die niet van materieel belang zijn voor de financiële overzichten als geheel.

7

De Standaarden bevatten doelstellingen, vereisten en toepassingsgerichte en overige verklarende teksten die erop gericht zijn de accountant te ondersteunen bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. De Standaarden vereisen van de accountant dat hij professionele oordeelsvorming toepast en dat hij tijdens het plannen en uitvoeren van de controle een professioneel-kritische instelling handhaaft, waaronder:

1. •

   het identificeren en inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten, op basis van inzicht in de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van de interne beheersing van de entiteit;

2. •

   het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie over de vraag of er afwijkingen van materieel belang bestaan, door het opzetten en implementeren van passende manieren van inspelen op de ingeschatte risico’s;

3. •

   het vormen van een oordeel over de financiële overzichten op basis van conclusies die uit de verkregen controle-informatie worden getrokken.

8

De vorm van het oordeel dat door de accountant tot uitdrukking wordt gebracht zal afhankelijk zijn van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving alsmede van eventuele van toepassing zijnde wet- of regelgeving. (Zie Par. A14 en A15)

9

De accountant kan ook bepaalde andere communicatie- en verslaggevingsverantwoordelijkheden hebben jegens gebruikers, het management, de met governance belaste personen of partijen buiten de entiteit met betrekking tot aangelegenheden die bij de controle aan de orde komen. Deze kunnen worden bepaald door de Standaarden of door de van toepassing zijnde wet- of regelgeving²⁹.

Ingangsdatum

10

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Algehele doelstellingen van de accountant

11

De algehele doelstellingen van de accountant bij het uitvoeren van een controle van financiële overzichten zijn:

1. a.

   een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten, om daarmee de accountant in staat te stellen een oordeel tot uitdrukking te brengen over de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zijn opgesteld; en

2. b.

   in overeenstemming met de bevindingen van de accountant te rapporteren over de financiële overzichten en te communiceren zoals door de Standaarden wordt vereist.

12

In alle gevallen waarin geen redelijke mate van zekerheid kan worden verkregen en een oordeel met beperking in de controleverklaring in de gegeven omstandigheden onvoldoende is voor de rapportering van de financiële overzichten aan de beoogde gebruikers, vereisen de Standaarden dat de accountant een oordeelonthouding formuleert dan wel dat hij de opdracht teruggeeft (of zijn ontslag aanbiedt)³⁰, in het geval dit teruggeven mogelijk is overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving.

Definities

13

In het kader van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

1. a.

   van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving – Het stelsel inzake financiële verslaggeving dat door het management en, in voorkomend geval, door de met governance belaste personen wordt gehanteerd bij het opstellen van de financiële overzichten, dat aanvaardbaar is in het licht van de aard van de entiteit en de doelstelling van die financiële overzichten, dan wel dat op grond van wet- of regelgeving is vereist. De term ‘getrouw-beeld-stelsel’ wordt gebruikt om te verwijzen naar een stelsel inzake financiële verslaggeving dat het naleven van de door het stelsel gestelde vereisten voorschrijft, alsmede:

   1. 1.

      impliciet of expliciet erkent dat om de financiële overzichten een getrouwe weergave te laten vormen het nodig kan zijn dat het management toelichtingen verstrekt die verder gaan dan de toelichtingen die specifiek door het stelsel vereist zijn; of

   2. 2.

      expliciet erkent dat het noodzakelijk kan zijn dat het management van een door het stelsel gestelde vereiste afwijkt om de financiële overzichten een getrouwe weergave te laten vormen. Dergelijke afwijkingen worden uitsluitend in buitengewoon zeldzame omstandigheden noodzakelijk geacht.

   3. 3.

      De term ‘compliance-stelsel’ wordt gebruikt om te verwijzen naar een stelsel inzake financiële verslaggeving dat het naleven van de door het stelsel gestelde vereisten voorschrijft, maar de hierboven onder (i) of (ii) genoemde erkenningen niet bevat.

2. b.

   controle-informatie – Informatie die door de accountant wordt gebruikt om te komen tot de conclusies waarop hij zijn oordeel baseert. Controle-informatie omvat zowel in de administratieve vastleggingen opgenomen informatie die ten grondslag ligt aan de financiële overzichten, als andere informatie. Voor de toepassing van de Standaarden:

   1. 1.

      is het voldoende zijn van controle-informatie de maatstaf voor de hoeveelheid controle-informatie. Hoeveel controle-informatie nodig is, is afhankelijk van de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van de kwaliteit van dergelijke controle-informatie;

   2. 2.

      is het geschikt zijn van controle-informatie de maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie, dat wil zeggen de mate waarin de informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert.

3. c.

   controlerisico – Het risico dat de accountant een onjuist controleoordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten. Controlerisico is een functie van de risico’s op een afwijking van materieel belang en het ontdekkingsrisico.

4. d.

   accountant – De term ‘accountant’ wordt gebruikt om de persoon of personen aan te duiden die de controle uitvoert/uitvoeren, gewoonlijk de opdrachtpartner of andere leden van het opdrachtteam of, naargelang van toepassing, de accountantseenheid. Wanneer een Standaard uitdrukkelijk bedoelt dat een vereiste of verantwoordelijkheid door de opdrachtpartner moet worden vervuld, wordt de term ‘opdrachtpartner’ in plaats van de term ‘accountant’ gebruikt. ‘Opdrachtpartner’ en ‘accountantseenheid’ moeten worden gelezen als verwijzende naar de termen die in de publieke sector als het equivalent daarvan worden gebruikt, wanneer dit relevant is.

5. e.

   ontdekkingsrisico – Het risico dat de werkzaamheden die door de accountant zijn uitgevoerd om het controlerisico terug te brengen naar een aanvaardbaar laag niveau een bestaande afwijking niet zullen detecteren en die afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang zouden kunnen zijn.

6. f.

   financiële overzichten – Een gestructureerde weergave van historische financiële informatie, met inbegrip van de toelichtingen, bedoeld om de economische middelen of verplichtingen die een entiteit op een zeker tijdstip heeft, of de veranderingen die zich daarin over een tijdsperiode hebben voorgedaan, in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving te communiceren. De term ‘financiële overzichten’ verwijst gewoonlijk naar een complete set financiële overzichten zoals vastgelegd door de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, maar kan ook verwijzen naar één enkel financieel overzicht. Toelichtingen bestaan uit verklarende of beschrijvende informatie, uiteengezet zoals vereist, die uitdrukkelijk toegestaan of anderszins toegestaan zijn door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, in het individuele financiële overzicht zelf of in de toelichtingen of zijn daarin opgenomen door kruisverwijzingen. (Zie Par. A14 en A15).

7. g.

   historische financiële informatie – Informatie betreffende een specifieke entiteit die in financiële termen is uitgedrukt, in eerste instantie ontleend is aan het administratieve systeem van die entiteit en betrekking heeft op economische gebeurtenissen die in verslagperioden in het verleden hebben plaatsgevonden of op economische situaties of omstandigheden die zich op bepaalde momenten in het verleden hebben voorgedaan.

8. h.

   management – De persoon (personen) met de met het dagelijks bestuur verband houdende verantwoordelijkheid voor het uitvoeren van de activiteiten van de entiteit. Voor bepaalde entiteiten in sommige rechtsgebieden behoren sommige of alle met governance belaste personen tot het management, bijvoorbeeld bij het dagelijks bestuur betrokken leden van een governance-orgaan of een eigenaar-bestuurder.

9. i.

   afwijking – Een verschil tussen het bedrag, de rubricering, de presentatie of de toelichting van een gerapporteerd element in een financieel overzicht en het bedrag, de rubricering, de presentatie of de toelichting dat/die is vereist opdat het element in overeenstemming is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Afwijkingen kunnen voortkomen uit fouten of uit fraude.Wanneer de accountant een oordeel tot uitdrukking brengt over de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave vormen, dan wel of zij een getrouw beeld geven, omvatten afwijkingen ook de aanpassingen van bedragen, rubriceringen, presentatie of toelichtingen die, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, noodzakelijk zijn opdat de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave vormen, dan wel een getrouw beeld geven.

10. j.

    uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd – Dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen hebben erkend en begrijpen dat zij de volgende verantwoordelijkheden dragen die essentieel zijn voor het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden. Het betreft de verantwoordelijkheid:

    1. 1.

       voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van de getrouwe weergave ervan, indien relevant;

    2. 2.

       voor de interne beheersing die het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, noodzakelijk achten om het opstellen mogelijk te maken van financiële overzichten die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten; en

    3. 3.

       om de accountant te voorzien van:

       1. a.

          toegang tot alle informatie waarvan het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen kennis hebben en die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, zoals vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;

       2. b.

          aanvullende informatie die de accountant aan het management en, in voorkomend geval aan de met governance belaste personen kan vragen voor het doel van de controle; en

       3. c.

          onbeperkte toegang tot de personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is dat van hen controle-informatie wordt verkregen.

          In het geval van een getrouw-beeld-stelsel kan (i) hierboven worden geherformuleerd als ‘voor het opstellen en het getrouw weergeven van de financiële overzichten in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving’, dan wel ‘voor het opstellen van financiële overzichten die een getrouw beeld geven in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving’.

          Het ‘uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd’, kan ook het ‘uitgangspunt’ worden genoemd.

11. k.

    professionele oordeelsvorming – Het toepassen van relevante training, kennis en ervaring in de context van standaarden inzake controle, verslaggeving en ethiek, bij het maken van weloverwogen keuzes over de te treffen maatregelen in de omstandigheden van de controleopdracht.

12. l.

    professioneel-kritische instelling – Een houding die onder meer gekenmerkt wordt door een onderzoekende instelling, het alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen die het gevolg zijn van fouten of fraude, en een kritische evaluatie van controle-informatie.

13. m.

    redelijke mate van zekerheid – In de context van een controle van financiële overzichten, een hoge, maar niet absolute, mate van zekerheid.

14. n.

    risico op een afwijking van materieel belang – Het risico dat de financiële overzichten, voorafgaand aan een controle, een afwijking van materieel belang bevatten. Dit risico bestaat uit twee componenten, als volgt beschreven op het niveau van beweringen:

    1. 1.

       inherent risico – De vatbaarheid van een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of in de financiële overzichten opgenomen toelichting voor een afwijking die afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang is, voordat er rekening wordt gehouden met de eventuele daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen;

    2. 2.

       intern beheersingsrisico – Het risico dat een afwijking kan voorkomen in een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of een in de financiële overzichten opgenomen toelichting die, afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang is, niet wordt voorkomen of niet tijdig wordt gedetecteerd en hersteld door de interne beheersing van de entiteit.

15. o.

    de met governance belaste personen – De persoon (personen) of organisatie(s) (bijvoorbeeld een trustee van een vennootschap) die verantwoordelijk is (zijn) voor het uitoefenen van toezicht op de strategische richting van de entiteit en op de verantwoordingsplicht van de entiteit. Deze verantwoordelijkheid omvat het uitoefenen van toezicht op het proces van financiële verslaggeving. Voor bepaalde entiteiten in sommige rechtsgebieden kan ook leidinggevend personeel tot de met governance belaste personen behoren, bijvoorbeeld bij het dagelijks bestuur betrokken leden van een governance-orgaan van een entiteit in de private of publieke sector of een eigenaar-bestuurder.

Vereisten

Ethische voorschriften die betrekking hebben op een controle van financiële overzichten

14

De accountant dient relevante ethische voorschriften na te leven, inclusief die inzake onafhankelijkheid, met betrekking tot opdrachten voor de controle van financiële overzichten. (Zie Par. A16, A17, A18 en A19)

Professioneel-kritische instelling

15

De accountant dient een controle met een professioneel-kritische instelling te plannen en uit te voeren, waarbij hij er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan die ertoe leiden dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten. (Zie Par. A20, A21, A22, A23 en A24)

Professionele oordeelsvorming

16

De accountant dient bij het plannen en uitvoeren van een controle van de financiële overzichten professionele oordeelsvorming toe te passen. (Zie Par. A25, A26, A27, A28 en A29)

Voldoende en geschikte controle-informatie en controlerisico

17

Om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen teneinde het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen en daarmee de accountant in staat te stellen om redelijke conclusies te trekken, waarop hij zijn oordeel kan baseren. (Zie Par. A30, A31, A32, A33, A34, A35, A36, A37, A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44, A45, A46, A47, A48, A49, A50, A51, A52, A53 en A54)

Het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden

Voldoen aan Standaarden die relevant zijn voor de controle

18

De accountant dient te voldoen aan alle Standaarden die relevant zijn voor de controle. Een Standaard is relevant voor de controle wanneer de Standaard van kracht is en de in de Standaard aangegeven omstandigheden bestaan. (Zie Par. A55, A56, A57, A58 en A59)

19

De accountant dient inzicht te hebben in de gehele tekst van een Standaard, met inbegrip van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten teneinde de doelstellingen te begrijpen en de vereisten naar behoren toe te passen. (Zie Par. A60, A61, A62, A63, A64, A65, A66, A67 en A68)

20

De accountant dient niet in zijn controleverklaring te vermelden dat de controle is uitgevoerd in overeenstemming met de Standaarden, tenzij hij deze heeft uitgevoerd in overeenstemming met de vereisten van deze Standaard en met alle andere voor de controle relevante Standaarden.

Doelstellingen die in individuele Standaarden worden vermeld

21

Om de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken, dient de accountant bij het plannen en uitvoeren van de controle de in de relevante Standaarden vermelde doelstellingen te hanteren, rekening houdend met de onderlinge relaties tussen de Standaarden, om: (Zie Par. A69, A70 en A71)

1. a.

   vast te stellen of het noodzakelijk is om aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren naast die welke door de Standaarden zijn vereist, teneinde de in de Standaarden vermelde doelen te bereiken; en (Zie Par. A72)

2. b.

   te evalueren of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen. (Zie Par. A73)

Het voldoen aan relevante Vereisten

22

Behoudens paragraaf 23 dient de accountant te voldoen aan alle vereisten van een Standaard, tenzij in de omstandigheden van de controle:

1. a.

   de Standaard in zijn geheel niet relevant is; of

2. b.

   het vereiste niet relevant is omdat die van voorwaardelijke aard is en de voorwaarde niet is vervuld. (Zie Par. A74 en A75)

23

In uitzonderlijke omstandigheden kan de accountant het noodzakelijk achten om af te wijken van een relevant vereiste van een Standaard. In dergelijke omstandigheden dient de accountant alternatieve controlewerkzaamheden uit te voeren om het oogmerk van dit vereiste te bereiken. De noodzaak dat de accountant van een relevant vereiste moet afwijken, komt naar verwachting alleen voor wanneer wordt vereist dat een specifieke maatregel wordt uitgevoerd en, in de specifieke omstandigheden van de controle, deze maatregel niet effectief zou zijn om het oogmerk van het vereiste te bereiken. (Zie Par. A76)

Het niet bereiken van een doelstelling

24

Wanneer een doelstelling van een relevante Standaard niet kan worden bereikt, dient de accountant te evalueren of dit de accountant ervan weerhoudt de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken en daarmee vereist dat de accountant, overeenkomstig de Standaarden, zijn oordeel aanpast of de opdracht teruggeeft (in het geval teruggeven mogelijk is overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving). Het niet bereiken van een doelstelling vormt een belangrijke aangelegenheid die documentatie vereist overeenkomstig Standaard 230³¹. (Zie Par. A77 en A78)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Een controle van financiële overzichten

Reikwijdte van de controle

(Zie Par. 3)

A1

Het oordeel van de accountant over de financiële overzichten behandelt de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Een dergelijk oordeel wordt gebruikt bij alle controles van financiële overzichten. Om die reden biedt het oordeel van de accountant geen zekerheid, over bijvoorbeeld de toekomstige levensvatbaarheid van de entiteit, noch over de doelmatigheid dan wel de effectiviteit waarmee het management leiding heeft gegeven aan de entiteit. In sommige rechtsgebieden kan van toepassing zijnde wet- of regelgeving echter van de accountant vereisen dat hij een oordeel geeft over andere specifieke aangelegenheden zoals de effectiviteit van de interne beheersing of de mate van consistentie tussen een afzonderlijk managementrapport en de financiële overzichten. Hoewel de Standaarden vereisten en leidraden met betrekking tot dergelijke aangelegenheden bevatten, voor zover deze relevant zijn voor het vormen van een oordeel over de financiële overzichten, wordt van de accountant vereist verdere werkzaamheden uit te voeren indien hij aanvullende verantwoordelijkheden heeft om dergelijke oordelen te geven.

Het opstellen van de financiële overzichten

(Zie Par. 4)

A2

Bij wet- of regelgeving kunnen de verantwoordelijkheden van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen worden vastgesteld met betrekking tot de financiële verslaggeving. De omvang van deze verantwoordelijkheden of de wijze waarop zij worden beschreven, kan evenwel verschillen tussen rechtsgebieden. Ongeacht deze verschillen wordt een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde controle uitgevoerd vanuit het uitgangspunt dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen hebben erkend en begrepen dat zij de verantwoordelijkheid hebben:

1. a.

   voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van de getrouwe weergave daarvan, indien relevant;

2. b.

   voor de interne beheersing die het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen nodig achten om het opstellen mogelijk te maken van financiële overzichten die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten; en

3. c.

   om de accountant te voorzien van:

   1. 1.

      toegang tot alle informatie waarvan het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen kennis hebben en die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, zoals vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;

   2. 2.

      aanvullende informatie die de accountant van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen kan vragen voor het doel van de controle; en

   3. 3.

      onbeperkte toegang tot de personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is dat van hen controle-informatie wordt verkregen.

A3

Het opstellen van de financiële overzichten door het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, vereist:

1. •

   het bepalen van het van toepassing zijnde stelsel inzake de financiële verslaggeving in de context van alle relevante wet- of regelgeving;

2. •

   het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met dat stelsel;

3. •

   het opnemen van een adequate beschrijving van dat stelsel in de financiële overzichten.

Het opstellen van de financiële overzichten vereist dat het management oordeelsvorming toepast bij het doen van schattingen die in de gegeven omstandigheden redelijk zijn, alsmede het selecteren en toepassen van passende grondslagen voor financiële verslaggeving. Deze oordeelsvormingen worden gemaakt binnen de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

A4

Financiële overzichten kunnen zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving dat erop gericht is te voorzien in:

1. •

   de gemeenschappelijke behoefte aan financiële informatie van een brede groep gebruikers (d.w.z. ‘financiële overzichten voor algemene doeleinden’); of

2. •

   de behoefte aan financiële informatie van specifieke gebruikers (dat wil zeggen ‘financiële overzichten voor bijzondere doeleinden’).

A5

Het van toepassing zijnde stelsel inzake de financiële verslaggeving omvat vaak standaarden voor financiële verslaggeving die zijn uitgevaardigd door een geautoriseerde of erkende organisatie die standaarden vaststelt, dan wel op grond van door wet- of regelgeving gestelde vereisten. In sommige gevallen kan het stelsel inzake financiële verslaggeving zowel standaarden voor financiële verslaggeving die zijn bepaald door een geautoriseerde of erkende organisatie die standaarden vaststelt, als standaarden op grond van door wet- of regelgeving gestelde vereisten omvatten. Andere bronnen kunnen richtinggevend zijn voor het toepassen van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. In sommige gevallen kan het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving deze andere bronnen bevatten of zelfs uit alleen zulke bronnen bestaan. Dergelijke andere bronnen zijn onder meer:

1. •

   de wettelijke en ethische omgeving, waaronder wet- en regelgeving, rechterlijke uitspraken en professionele ethische verplichtingen met betrekking tot aangelegenheden inzake verslaggeving;

2. •

   gepubliceerde interpretaties inzake verslaggeving waar een verschillende mate van autoriteit van uitgaat, uitgebracht door organisaties die standaarden vaststellen, beroeps- of regelgevende organisaties;

3. •

   gepubliceerde opvattingen waar een verschillende mate van autoriteit van uitgaat, met betrekking tot opkomende verslaggevingskwesties, uitgebracht door organisaties die standaarden vaststellen, beroeps- of regelgevende organisaties;

4. •

   algemene en sectorspecifieke praktijken die algemeen erkend en gangbaar zijn; en

5. •

   literatuur inzake verslaggeving.

Wanneer het stelsel inzake financiële verslaggeving en de bronnen die richtinggevend zijn voor de toepassing ervan, dan wel de bronnen die het stelsel inzake financiële verslaggeving bevatten, met elkaar conflicteren, zal de bron met het hoogste gezag prevaleren.

A6

De door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving gestelde vereisten bepalen de vorm en inhoud van de financiële overzichten. Hoewel het stelsel mogelijk niet voorschrijft hoe alle transacties of gebeurtenissen administratief moeten worden verwerkt of toegelicht, bevat het gewoonlijk voldoende algemene beginselen die kunnen dienen als basis voor het ontwikkelen en toepassen van grondslagen voor de financiële verslaggeving die consistent zijn met de concepten die ten grondslag liggen aan de door het stelsel gestelde vereisten.

A7

Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving zijn getrouw-beeld-stelsels, terwijl andere compliance-stelsels zijn. Stelsels inzake financiële verslaggeving die voornamelijk de standaarden voor financiële verslaggeving bevatten die zijn opgesteld door een organisatie die bevoegd of erkend is om standaarden uit te vaardigen die door entiteiten worden gebruikt bij het opstellen van financiële overzichten voor algemene doeleinden, zijn vaak opgezet om tot een getrouwe weergave te komen, bijvoorbeeld de International Financial Reporting Standards (IFRS), die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn uitgebracht.

A8

De door het stelsel inzake financiële verslaggeving gestelde vereisten bepalen ook waaruit een volledige set financiële overzichten bestaat. Bij veel stelsels zijn de financiële overzichten bedoeld om informatie te verstrekken betreffende de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van een entiteit. Voor dergelijke stelsels zou een volledige set financiële overzichten bestaan uit een balans, een winst- en verliesrekening, een mutatieoverzicht van het eigen vermogen, een kasstroomoverzicht en daarop betrekking hebbende toelichtingen. Voor sommige andere stelsels inzake financiële verslaggeving zou één enkel financieel overzicht en de daarop betrekking hebbende toelichtingen een complete set van financiële overzichten kunnen vormen:

1. •

   de International Public Sector Accounting Standard (IPSAS), Financial Reporting Under the Cash Basis of Accounting, die is uitgebracht door de International Public Sector Accounting Standards Board, bepaalt bijvoorbeeld dat het belangrijkste financiële overzicht een overzicht is van ontvangsten en betalingen wanneer een entiteit in de publieke sector haar financiële overzichten opstelt in overeenstemming met die IPSAS;

2. •

   andere voorbeelden van een enkel financieel overzicht, waarvan elk overzicht daarbij horende toelichtingen zal bevatten, zijn:

   1. •

      balans;

   2. •

      winst- en verliesrekening of overzicht van activiteiten;

   3. •

      overzicht van ingehouden winsten;

   4. •

      overzicht van kasstromen;

   5. •

      overzicht van activa en passiva waarin het eigen vermogen niet is opgenomen;

   6. •

      overzicht van de mutaties in het eigen vermogen;

   7. •

      overzicht van opbrengsten en kosten;

   8. •

      overzicht van activiteiten per productgroep.

A9

Standaard 210 stelt vereisten vast en verschaft leidraden voor het bepalen van de aanvaardbaarheid van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving³². Standaard 800 behandelt bijzondere overwegingen wanneer financiële overzichten worden opgesteld in overeenstemming met een stelsel voor bijzondere doeleinden³³.

A10

Vanwege de significantie van het uitgangspunt voor de uitvoering van een controle wordt er van de accountant vereist dat hij de overeenstemming van het management verkrijgt en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, dat zij de verantwoordelijkheden zoals uiteengezet in paragraaf A2 erkennen en begrijpen, als een vooraf te vervullen voorwaarde alvorens de controleopdracht te aanvaarden³⁴.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A11

De mandaten voor controles van de financiële overzichten van entiteiten in de publieke sector kunnen ruimer zijn dan die van andere entiteiten. Als gevolg daarvan kan het uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management, op basis waarvan een controle van de financiële overzichten wordt uitgevoerd, een aantal aanvullende verantwoordelijkheden bevatten, zoals de verantwoordelijkheid voor het uitvoeren van transacties en gebeurtenissen in overeenstemming met de wet- en regelgeving of met andere van kracht zijnde voorschriften³⁵.

De vorm van het oordeel van de accountant

(Zie Par. 8)

A12

Het oordeel dat door de accountant tot uitdrukking wordt gebracht, heeft betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. De vorm van het oordeel van de accountant is echter wel afhankelijk van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en van eventuele van toepassing zijnde wet- of regelgeving. De meeste stelsels inzake financiële verslaggeving bevatten vereisten die betrekking hebben op de presentatie van de financiële overzichten; voor dergelijke stelsels houdt het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving ook de presentatie in.

A13

Wanneer het stelsel inzake financiële verslaggeving een getrouw- beeld-stelsel is, wat in het algemeen het geval is voor financiële overzichten voor algemene doeleinden, heeft het door de Standaarden vereiste oordeel betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten getrouw zijn weergegeven, dan wel of zij een getrouw beeld geven. Wanneer het stelsel inzake financiële verslaggeving een compliance-stelsel is, heeft het vereiste oordeel betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming met het stelsel zijn opgesteld. Tenzij het duidelijk anders is aangegeven, omvatten verwijzingen in de Standaarden naar het oordeel van de accountant beide vormen van het oordeel van de accountant.

Definities

Financiële overzichten

(Zie Par. 13(f))

A14

Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving kunnen in andere termen verwijzen naar de economische bronnen of verplichtingen van een entiteit. Deze kunnen bijvoorbeeld worden aangeduid als activa en verplichtingen van de entiteit, en het resterende verschil daartussen kan worden aangegeven als eigen vermogen of eigenvermogensbelangen.

A15

Verklarende of beschrijvende informatie die op grond van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving moet worden opgenomen in de financiële overzichten kan hierin worden opgenomen door kruisverwijzingen naar informatie in een ander document, zoals een management rapport of een risicorapport. ‘Daarin opgenomen door kruisverwijzingen’ betekent kruisverwijzingen van de financiële overzichten naar het andere document, maar niet van de andere documenten naar de financiële overzichten. Wanneer het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving niet uitdrukkelijk de kruisverwijzingen waar verklarende of beschrijvende informatie kan worden gevonden, verbiedt en de informatie passende kruisverwijzingen bevat, zal de informatie deel uitmaken van de financiële overzichten.

Ethische voorschriften die betrekking hebben op een controle van financiële overzichten

(Zie Par. 14)

A16

De accountant is onderworpen aan relevante ethische voorschriften, inclusief die inzake onafhankelijkheid, met betrekking tot opdrachten voor de controle van financiële overzichten. Relevante ethische voorschriften omvatten gewoonlijk de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants (VGBA) betreffende een controle van financiële overzichten tezamen met nationale voorschriften die strikter zijn.

A17

De VGBA bevat de fundamentele beginselen van de beroepsethiek die relevant zijn voor de accountant wanneer hij een controle van financiële overzichten uitvoert en verschaft een conceptueel raamwerk voor de toepassing van die beginselen. De fundamentele beginselen die van de accountant worden vereist om aan de VGBA te voldoen zijn:

1. a.

   professionaliteit;

2. b.

   integriteit;

3. c.

   objectiviteit;

4. d.

   vakbekwaamheid en zorgvuldigheid; en

5. e.

   vertrouwelijkheid.

A18

Bij een controleopdracht is het in het algemeen belang, en daarom door de VGBA vereist dat de accountant onafhankelijk is van de entiteit die aan de controle is onderworpen. In de VGBA wordt onafhankelijkheid beschreven als enerzijds onafhankelijkheid in wezen en anderzijds onafhankelijkheid in schijn. De onafhankelijke uitvoering van de controleopdracht waarborgt de mogelijkheid van de eindverantwoordelijke accountant om zich een oordeel te vormen zonder zich te laten leiden door invloeden die zijn oordeel zouden kunnen aantasten. Onafhankelijkheid versterkt het vermogen van de accountant om met integriteit te handelen, om objectief te zijn en om een professioneel-kritische instelling te handhaven.

A19

De wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing³⁶³⁷, behandelt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid om zijn systeem van kwaliteitsbeheersing voor controleopdrachten vast te stellen en te onderhouden. De wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing bepaalt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid om beleidslijnen en procedures vast te stellen die zijn opgezet om aan de accountantseenheid een redelijke mate van zekerheid te verschaffen dat de accountantseenheid en het personeel ervan relevante ethische voorschriften naleven, inclusief inzake onafhankelijkheid³⁸. In Standaard 220 worden de verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner met betrekking tot relevante ethische voorschriften uiteengezet. Deze omvatten het alert blijven, middels waarneming en het verzoeken om inlichtingen naargelang noodzakelijk, op informatie die het niet naleven door leden van het opdrachtteam van relevante ethische voorschriften aantoont, het bepalen van de passende actie wanneer aangelegenheden onder de aandacht van de opdrachtpartner worden gebracht die erop wijzen dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften niet hebben nageleefd, alsmede het vormen van een conclusie omtrent het naleven van de onafhankelijkheidsvoorschriften die op de controleopdracht van toepassing zijn.³⁹ In Standaard 220 wordt erkend dat het opdrachtteam het recht heeft om te steunen op een stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid om zijn verantwoordelijkheden na te komen betreffende kwaliteitsbeheersingsprocedures die van toepassing zijn op de individuele controleopdracht, tenzij de informatie die door de accountantseenheid of andere partijen verstrekt wordt, het tegendeel doet veronderstellen.

Professioneel-kritische instelling

(Zie Par. 15)

A20

Een professioneel-kritische instelling houdt onder meer het alert zijn op het volgende in:

1. •

   controle-informatie die in tegenspraak is met andere verkregen controle-informatie;

2. •

   informatie die de betrouwbaarheid van documenten en van de verkregen antwoorden op het verzoeken om inlichtingen die als controle-informatie gebruikt worden, ter discussie stelt;

3. •

   situaties die wijzen op mogelijke fraude;

4. •

   omstandigheden die wijzen op de behoefte aan aanvullende controlewerkzaamheden naast die welke door de Standaarden vereist zijn.

A21

Het handhaven van een professioneel-kritische instelling gedurende de hele controle is nodig wanneer de accountant bijvoorbeeld de risico’s moet reduceren van:

1. •

   het over het hoofd zien van ongebruikelijke omstandigheden;

2. •

   het te veel generaliseren wanneer er conclusies worden getrokken uit controlewaarnemingen;

3. •

   het hanteren van onjuiste veronderstellingen bij het vaststellen van de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden en bij het evalueren van de resultaten ervan.

A22

Een professioneel-kritische instelling is noodzakelijk voor de kritische evaluatie van controle-informatie. Dit houdt onder meer in dat tegenstrijdige controle-informatie, de betrouwbaarheid van documenten en verkregen antwoorden op het verzoeken om inlichtingen, alsmede andere van het management en de met governance belaste personen verkregen informatie ter discussie wordt gesteld. Het houdt ook het overwegen in van het voldoende en geschikt zijn van de verkregen controle-informatie in het licht van de omstandigheden, bijvoorbeeld in het geval dat frauderisicofactoren bestaan en één enkel document, dat van een zodanige aard is dat het vatbaar is voor fraude, de enige onderbouwende controle-informatie is voor een van materieel belang zijnd bedrag in de financiële overzichten.

A23

De accountant mag de vastleggingen en documenten als echt beschouwen tenzij hij redenen heeft om het tegendeel te denken. Van de accountant wordt niettemin vereist dat hij de betrouwbaarheid overweegt van de informatie die als controle-informatie wordt gebruikt⁴⁰. In geval van twijfel aan de betrouwbaarheid van de informatie of in geval van aanwijzingen van mogelijke fraude (bijvoorbeeld als situaties die tijdens de controle geïdentificeerd zijn ertoe leiden dat de accountant ervan overtuigd is dat het document niet authentiek is of dat termen in een document vervalst zouden kunnen zijn), vereisen de Standaarden van de accountant dat hij verder onderzoek doet en bepaalt welke wijzigingen van of toevoegingen aan de controlewerkzaamheden noodzakelijk zijn om de aangelegenheid op te lossen⁴¹.

A24

Van de accountant kan niet worden verwacht dat hij eerdere ervaringen met de eerlijkheid en integriteit van het management en de met governance belaste personen negeert. De opvatting dat het management en de met governance belaste personen eerlijk en integer zijn, ontslaat de accountant evenwel niet van de noodzaak om een professioneel-kritische instelling te handhaven of staat niet toe dat hij zich tevreden stelt met minder dan overtuigende controle-informatie bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid.

Professionele oordeelsvorming

(Zie Par. 16)

A25

Professionele oordeelsvorming is van essentieel belang voor het op passende wijze uitvoeren van een controle. Dit is zo omdat de interpretatie van relevante ethische vereisten en de Standaarden en de weloverwogen beslissingen die tijdens een controle vereist zijn, niet kunnen worden gemaakt zonder een beroep te doen op een relevante kennis van zaken en op relevante ervaring met de feiten en de omstandigheden. Professionele oordeelsvorming is in het bijzonder noodzakelijk betreffende beslissingen over:

1. •

   materialiteit en controlerisico;

2. •

   de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden die gebruikt worden om aan de vereisten van de Standaarden te voldoen en om controle-informatie te verzamelen;

3. •

   het evalueren van de vraag of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen en van de vraag of er nog meer moet worden gedaan om de doelstellingen van elke Standaard en daarmee de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken;

4. •

   het evalueren van de door het management gemaakte oordeelsvormingen bij het toepassen van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving van de entiteit;

5. •

   het trekken van conclusies die gebaseerd zijn op de verkregen controle-informatie, bijvoorbeeld, het inschatten van de redelijkheid van de schattingen die gemaakt zijn door het management bij het opstellen van de financiële overzichten.

A26

Het onderscheidende kenmerk van de van de zijde van de accountant verwachte professionele oordeelsvorming is dat deze wordt toegepast door een accountant wiens training, kennis en ervaring een hulpmiddel vormen bij het ontwikkelen van de noodzakelijke competenties om tot redelijke oordeelsvorming te komen.

A27

Het toepassen van professionele oordeelsvorming in welke zaak dan ook is gebaseerd op de feiten en omstandigheden die de accountant bekend zijn. Consultatie inzake ingewikkelde of omstreden aangelegenheden tijdens het verloop van de controle zowel binnen het opdrachtteam als tussen het opdrachtteam en andere personen op een passend niveau binnen of buiten de accountantseenheid, zoals die door Standaard 220 worden vereist⁴²,helpt de accountant weloverwogen en redelijke oordeelsvormingen maken.

A28

Professionele oordeelsvorming kan worden geëvalueerd op basis van de vraag of de bereikte oordeelsvorming een deskundige toepassing van de controle- en verslaggevingsbeginselen weerspiegelt en passend is in het licht van, en consistent is met de feiten en omstandigheden die bekend zijn bij de accountant tot aan de datum van de controleverklaring.

A29

Professionele oordeelsvorming moet worden toegepast tijdens het gehele verloop van de controle. Zij dient tevens op een passende wijze te worden gedocumenteerd. In dit opzicht wordt er van de accountant vereist om voldoende controledocumentatie op te stellen teneinde een ervaren accountant die niet eerder met de controle te maken heeft gehad, in staat te stellen, de significante professionele oordeelsvormingen te begrijpen die gemaakt worden om tot conclusies te komen over significante aangelegenheden die tijdens de controle aan het licht komen⁴³. Professionele oordeelsvorming mag niet worden aangevoerd ter rechtvaardiging van beslissingen die niet op andere wijze door de feiten en de omstandigheden van de opdracht of door voldoende en geschikte controle-informatie worden onderbouwd.

Voldoende en geschikte controle-informatie en controlerisico

(Zie Par. 5 en 17)

Het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie

A30

Controle-informatie is noodzakelijk om het oordeel van de accountant en de controleverklaring te onderbouwen. Zij is cumulatief van aard en is hoofdzakelijk verkregen uit controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd tijdens het verloop van de controle. Zij kan echter ook informatie bevatten die uit andere bronnen is verkregen, zoals eerdere controles (op voorwaarde dat de accountant heeft bepaald of er zich sinds de vorige controle veranderingen hebben voorgedaan die relevant zouden kunnen zijn voor de lopende controle⁴⁴) of de kwaliteitsbeheersingsprocedures van een accountantseenheid voor cliëntaanvaarding en -continuering. Naast andere bronnen binnen en buiten de entiteit zijn de administratieve vastleggingen van een entiteit een belangrijke bron van controle-informatie. Informatie die als controle-informatie gebruikt wordt, zou tevens door een in dienst van of door de entiteit ingeschakelde deskundige kunnen zijn opgesteld. Controle-informatie omvat zowel informatie die de beweringen van het management onderbouwt en ondersteunt, als elke informatie die dergelijke beweringen tegenspreekt. Bovendien wordt in sommige gevallen het feit dat dergelijke informatie niet voorhanden is (bijvoorbeeld het management dat weigert de gevraagde bevestigingen te verstrekken) door de accountant gebruikt, waardoor het ook controle-informatie vormt. Het merendeel van de werkzaamheden van de accountant bij het vormen van zijn oordeel bestaat uit het verkrijgen en evalueren van controle-informatie.

A31

Er bestaat een onderling verband tussen het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie. Het voldoende zijn is de maatstaf voor de kwantiteit van controle-informatie. De kwantiteit van de benodigde controle-informatie wordt beïnvloed door de inschatting die de accountant maakt van de risico’s op afwijkingen (hoe hoger de ingeschatte risico’s, des te meer controle-informatie er waarschijnlijk wordt vereist) en ook door de kwaliteit van de benodigde controle-informatie (hoe hoger de kwaliteit, des te minder controle-informatie er kan worden vereist). Het is echter mogelijk dat het verkrijgen van meer controle-informatie de slechte kwaliteit ervan niet compenseert.

A32

Het geschikt zijn is de maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie, dat wil zeggen de mate waarin de informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert. De betrouwbaarheid van controle-informatie wordt beïnvloed door de bron en de aard van die bron en is afhankelijk van de individuele omstandigheden waarin zij is verkregen.

A33

De vraag of voldoende en geschikte controle-informatie werd verkregen om het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen en daarmee de accountant in staat te stellen om redelijke conclusies te trekken waarop hij zijn oordeel moet baseren, is een kwestie van professionele oordeelsvorming. In Standaard 500 en andere relevante Standaarden worden aanvullende vereisten vastgesteld en verdere leidraden verschaft die voor het gehele verloop van de controle van toepassing zijn met betrekking tot aspecten die de accountant in aanmerking neemt teneinde voldoende geschikte controle-informatie te verkrijgen.

Controlerisico

A34

Het controlerisico is een functie van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van het ontdekkingsrisico. Het inschatten van risico’s is gebaseerd op de uitvoering van controlewerkzaamheden met het doel informatie te verkrijgen die voor dat doel noodzakelijk is en controle- informatie die tijdens de controle is verkregen. Het inschatten van risico’s is eerder een zaak van professionele oordeelsvorming dan een zaak die met precisie kan worden berekend.

A35

Voor de toepassing van de Standaarden omvat het controlerisico niet het risico dat de accountant een oordeel tot uitdrukking zou kunnen brengen over het feit dat de financiële overzichten afwijkingen van materieel belang bevatten wanneer dit niet het geval is. Dit risico is gewoonlijk niet significant. Daarnaast is het controlerisico een technische term die betrekking heeft op het controleproces; het verwijst niet naar de bedrijfsrisico’s van de accountant zoals het verliezen van een rechtszaak, negatieve publiciteit of andere gebeurtenissen die zich voordoen in het kader van de controle van financiële overzichten.

Risico's van een afwijking van materieel belang

A36

De risico’s op een afwijking van materieel belang kunnen bestaan op twee niveaus:

1. •

   het niveau van de financiële overzichten als geheel; en

2. •

   het niveau van beweringen voor transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen.

A37

Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten als geheel verwijzen naar de risico’s op een afwijking van materieel belang die op de financiële overzichten als geheel een diepgaande invloed hebben en die potentieel vele beweringen kunnen beïnvloeden.

A38

Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen worden ingeschat teneinde de aard, timing en omvang te bepalen van verdere controlewerkzaamheden die noodzakelijk zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Deze controle-informatie stelt de accountant in staat om een oordeel tot uitdrukking te brengen over de financiële overzichten bij een aanvaardbaar laag niveau van controlerisico. Accountants volgen verschillende benaderingen om de doelstelling van de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang te bereiken. De accountant kan bijvoorbeeld gebruikmaken van een model dat de algemene relatie van de componenten van het controlerisico in wiskundige termen uitdrukt, teneinde een aanvaardbaar niveau van ontdekkingsrisico te bereiken. Sommige accountants vinden een dergelijk model bruikbaar wanneer zij controlewerkzaamheden plannen.

A39

De risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen bestaan uit twee componenten: het inherente risico en het interne beheersingsrisico. Het inherente risico en het interne beheersingsrisico zijn risico’s van de entiteit; zij bestaan onafhankelijk van de controle van de financiële overzichten.

A40

Het inherente risico is hoger voor sommige beweringen en sommige daarmee verband houdende transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen dan voor andere. Dit risico kan bijvoorbeeld hoger zijn voor complexe berekeningen of voor rekeningen die bestaan uit bedragen voortkomend uit schattingen die onderhevig zijn aan een significante schattingsonzekerheid. Externe omstandigheden die aanleiding geven tot bedrijfsrisico’s kunnen ook het inherente risico beïnvloeden. Technologische ontwikkelingen bijvoorbeeld zouden een bepaald product verouderd kunnen maken, waardoor de voorraad mogelijk meer vatbaar wordt voor overwaardering. Factoren binnen de entiteit en haar omgeving die betrekking hebben op meerdere dan wel op alle soorten transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen kunnen ook het inherente risico beïnvloeden dat verbonden is aan een specifieke bewering. Voorbeelden van dergelijke factoren zijn onder meer een gebrek aan voldoende werkkapitaal om de activiteiten voort te zetten en een stagnerende sector die wordt gekenmerkt door een groot aantal faillissementen.

A41

Het interne beheersingsrisico is een functie van de effectiviteit van het opzetten, het implementeren en het onderhouden door het management van de interne beheersing teneinde in te spelen op geïdentificeerde risico’s die het bereiken van de doelstellingen van de entiteit die relevant zijn voor het opstellen van de financiële overzichten in gevaar brengen. Ongeacht hoe goed de interne beheersing is opgezet en in werking gesteld, kan de interne beheersing de risico’s op een afwijking van materieel belang echter alleen terugbrengen, en niet elimineren, vanwege de inherente beperkingen van interne beheersing zelf. Voorbeelden hiervan zijn onder meer de mogelijkheid van menselijke fouten of vergissingen, interne beheersingsmaatregelen die worden omzeild via samenspanning en het onterecht doorbreken daarvan door het management. Derhalve zal er altijd enig intern beheersingsrisico bestaan. De Standaarden stellen de voorwaarden vast waaronder van de accountant wordt vereist, of waaronder hij er zelf voor mag opteren, om de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen teneinde de aard, timing en omvang van de uit te voeren gegevensgerichte controles te bepalen⁴⁵.

A42

De Standaarden verwijzen gewoonlijk niet afzonderlijk naar het inherente risico en het interne beheersingsrisico, maar eerder naar een gecombineerde inschatting van de ‘risico’s op een afwijking van materieel belang’. De accountant kan echter wel een afzonderlijke of een gecombineerde schatting maken van het inherente risico en het interne beheersingsrisico, afhankelijk van welke controletechnieken of -methodologieën de voorkeur genieten, en van praktische overwegingen. Het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang kan in kwantitatieve termen, zoals een percentage, of in non-kwantitatieve termen worden uitgedrukt. In elk geval is de noodzaak dat de accountant passende risico-inschattingen maakt belangrijker dan de verschillende benaderingen volgens welke deze kunnen worden gemaakt.

A43

Standaard 315 stelt vereisten vast en geeft richtlijnen inzake het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en op het niveau van beweringen.

Ontdekkingsrisico

A44

Voor een gegeven niveau van controlerisico is het aanvaardbare niveau van ontdekkingsrisico omgekeerd evenredig aan de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Bijvoorbeeld, hoe groter de risico’s op een afwijking van materieel belang door de accountant worden ingeschat, des te kleiner zal het ontdekkingsrisico zijn dat kan worden geaccepteerd en derhalve des te overtuigender zal de controle-informatie zijn die door de accountant wordt vereist.

A45

Het ontdekkingsrisico heeft betrekking op de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die door de accountant zijn bepaald teneinde het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. Het is derhalve een functie van de effectiviteit van de controlemaatregel en van de uitvoering daarvan door de accountant. Aangelegenheden als:

1. •

   adequate planning;

2. •

   passende toewijzing van personeel aan het opdrachtteam;

3. •

   het hanteren van een professioneel-kritische instelling; en

4. •

   toezicht op en evaluatie van de uitgevoerde controlewerkzaamheden;

   helpen om de effectiviteit van een controlemaatregel en van de uitvoering daarvan te verbeteren, alsmede om de mogelijkheid te verminderen dat een accountant een ongeschikte controlemaatregel zou kunnen selecteren, een geschikte controlemaatregel verkeerd zou kunnen uitvoeren dan wel controlebevindingen verkeerd zou kunnen interpreteren.

A46

De Standaarden 300⁴⁶en 330 stellen vereisten vast en verschaffen leidraden met betrekking tot het plannen van een controle van financiële overzichten en het inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s. Het ontdekkingsrisico kan echter alleen worden teruggebracht, en niet worden geëlimineerd, vanwege de inherente beperkingen van een controle. Derhalve zal er altijd een bepaalde mate van ontdekkingsrisico bestaan.

Inherente beperkingen van een controle

A47

De accountant wordt niet verondersteld en is evenmin in staat het ontdekkingsrisico tot nihil terug te brengen en hij kan om die reden niet de absolute mate van zekerheid verkrijgen dat de financiële overzichten geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of van fouten. Dit komt omdat er inherente beperkingen van een controle zijn, die ertoe leiden dat het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de accountant tot conclusies komt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft. De inherente beperkingen van een controle vloeien voort uit:

1. •

   de aard van financiële verslaggeving;

2. •

   de aard van controlewerkzaamheden; en

3. •

   de noodzaak om de controle binnen een redelijke tijdspanne en tegen redelijke kosten uit te voeren.

De aard van financiële verslaggeving

A48

Het opstellen van financiële overzichten houdt in dat het management een inschatting maakt bij het toepassen van de vereisten van het voor de entiteit van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving op de feiten en omstandigheden van de entiteit. Bovendien houden vele elementen in financiële overzichten subjectieve beslissingen of evaluaties dan wel een mate van onzekerheid in, en kan een aantal acceptabele interpretaties of oordeelsvormingen mogelijk zijn. Als gevolg daarvan zijn sommige elementen in financiële overzichten onderhevig aan een inherente mate van variabiliteit die niet kan worden geëlimineerd door het uitvoeren van aanvullende controlewerkzaamheden. Dit is bijvoorbeeld vaak het geval bij bepaalde schattingen. De Standaarden vereisen desalniettemin dat de accountant speciale aandacht besteedt aan de vraag of schattingen redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de daarmee verband houdende toelichtingen, alsmede aan de kwalitatieve aspecten van de praktijken inzake administratieve verwerking van de entiteit, met inbegrip van de indicatoren van mogelijke tendentie bij de oordeelsvormingen van het management.⁴⁷

De aard van controlewerkzaamheden

A49

Er bestaan praktische en wettelijke beperkingen met betrekking tot de mogelijkheid van de accountant om controle-informatie te verkrijgen. Bijvoorbeeld:

1. •

   bestaat de mogelijkheid dat het management of andere personen, al dan niet opzettelijk, niet alle informatie verstrekken die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten of die is opgevraagd door de accountant. Derhalve is de accountant niet zeker van de volledigheid van de informatie, zelfs al heeft hij de controlewerkzaamheden uitgevoerd teneinde de zekerheid te verkrijgen dat alle relevante informatie is verkregen;

2. •

   kan fraude gepaard gaan met geavanceerde en zorgvuldig georganiseerde constructies die zijn opgezet om deze te verhullen. Daarom is het mogelijk dat de controlewerkzaamheden die worden gebruikt om controle-informatie te verkrijgen niet effectief zijn om een opzettelijke afwijking te detecteren, waarbij bijvoorbeeld sprake kan zijn van samenspanning gericht op het vervalsen van documenten, die ertoe kan leiden dat de accountant van mening is dat de controle-informatie geldig is terwijl dit niet het geval is. De accountant is niet opgeleid als deskundige in het verifiëren van de authenticiteit van documenten is en evenmin kan deze competentie van hem worden verwacht;

3. •

   een controle is geen officieel onderzoek naar vermeend wangedrag. Derhalve heeft de accountant geen specifieke, op grond van de wet verleende bevoegdheden, zoals de bevoegdheid om huiszoekingen uit te voeren, die nodig kan zijn voor een dergelijk onderzoek.

Tijdigheid van financiële verslaggeving en het evenwicht tussen baten en kosten

A50

De accountant kan het aspect moeilijkheid, tijd of kosten op zichzelf niet als geldige basis hanteren om een controlemaatregel niet uit te voeren wanneer daarvoor geen alternatief bestaat, of om genoegen te nemen met informatie die minder dan overtuigend is. Een passende planning helpt bij het beschikbaar maken van voldoende tijd en middelen bij het uitvoeren van de controle. Desondanks neemt de relevantie van de informatie, en daarmee zijn waarde, doorgaans met de tijd af en moet worden gestreefd naar een balans tussen de betrouwbaarheid van informatie en de kosten daarvan. Dit wordt erkend in bepaalde stelsels inzake financiële verslaggeving (zie bijvoorbeeld het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen van de IASB). Daarom bestaat onder de gebruikers van financiële overzichten de verwachting dat de accountant binnen een redelijke tijdspanne en tegen redelijke kosten een oordeel over de financiële overzichten zal vormen, ermee rekening houdend dat het praktisch onuitvoerbaar is om alle bestaande informatie te volgen of om elke aangelegenheid op uitputtende wijze te onderzoeken in de veronderstelling dat de informatie foutief of frauduleus is tot het tegendeel is bewezen.

A51

Daarom is het noodzakelijk dat de accountant:

1. •

   de controle op zodanige wijze plant dat deze op een effectieve manier zal worden uitgevoerd;

2. •

   controle-inspanningen richt op gebieden waar de risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of van fouten het grootst worden geacht, en dienovereenkomstig minder inspanningen richt op andere gebieden; en

3. •

   toetsingen en andere middelen gebruikt om populaties te onderzoeken op afwijkingen.

A52

In het licht van de benaderingen die beschreven staan in paragraaf A51, bevatten de Standaarden vereisten voor het plannen en het uitvoeren van de controle en vereisen zij van de accountant dat hij onder meer:

1. •

   een basis heeft voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang zowel op het niveau van de financiële overzichten als op dat van beweringen, door risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden uit te voeren;⁴⁸en

2. •

   toetsingen en andere middelen gebruikt om populaties te onderzoeken op een manier die voor de accountant een redelijke basis vormt om conclusies betreffende de populatie te trekken.⁴⁹

Andere aangelegenheden die de inherente beperkingen van een controle beïnvloeden

A53

Wat bepaalde beweringen of objecten van onderzoek betreft, gaan bijzonder significante potentiële effecten uit van de inherente beperkingen van de mogelijkheid van de accountant om afwijkingen van materieel belang te detecteren. Het gaat hierbij onder meer om beweringen of objecten van onderzoek in verband met:

1. •

   fraude, in het bijzonder fraude waarbij het senior management is betrokken of waarbij sprake is van samenspanning (Zie Standaard 240 voor verdere bespreking);

2. •

   het bestaan en de volledigheid van de relaties tussen en de transacties met verbonden partijen (Zie Standaard 550⁵⁰ voor verdere bespreking);

3. •

   gevallen van niet-naleven van wet- en regelgeving. (Zie Standaard 250⁵¹ voor verdere bespreking);

4. •

   toekomstige gebeurtenissen of situaties die ertoe kunnen leiden dat een entiteit niet langer in staat is haar continuïteit te waarborgen. (Zie Standaard 570⁵²voor verdere behandeling)

In relevante Standaarden worden specifieke controlewerkzaamheden vermeld die bijdragen tot het beperken van het effect van deze inherente beperkingen.

A54

Vanwege de inherente beperkingen van een controle bestaat een onvermijdbaar risico dat sommige afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten niet gedetecteerd worden, zelfs al is de controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd. Derhalve zal een ontdekking naderhand van een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten die het gevolg is van fraude of van fouten, op zichzelf geen indicatie zijn voor het niet overeenkomstig de Standaarden controleren van de financiële overzichten. De inherente beperkingen van een controle rechtvaardigen evenwel niet dat de accountant zich tevreden stelt met minder dan overtuigende controle-informatie. Of de accountant een controle overeenkomstig de Standaarden heeft uitgevoerd, wordt bepaald door de controlewerkzaamheden die in de gegeven omstandigheden worden uitgevoerd, het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie die als resultaat daarvan is verkregen en de geschiktheid van de controleverklaring op basis van een evaluatie van die controle-informatie in het licht van de algehele doelstellingen van de accountant.

Het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden

Aard van de Standaarden

(Zie Par. 18)

A55

Als geheel genomen, voorzien de Standaarden in standaarden voor de werkzaamheden van de accountant met het oog op het bereiken van de algehele doelstellingen van de accountant. De Standaarden hebben zowel betrekking op de algemene verantwoordelijkheden van de accountant als op de verdere overwegingen van de accountant die relevant zijn voor het toepassen van die verantwoordelijkheden op specifieke onderwerpen.

A56

De reikwijdte, de ingangsdatum, en elke specifieke beperking van de toepasbaarheid van een specifieke Standaard wordt in de Standaard verduidelijkt. Tenzij dit in de Standaard anders wordt aangegeven, is het de accountant toegestaan een Standaard toe te passen vόόr de ingangsdatum die daarin is bepaald.

A57

Bij het uitvoeren van een controle kan van de accountant worden vereist om naast de Standaarden ook te voldoen aan door wet- of regelgeving gestelde vereisten. De Standaarden doen geen afbreuk aan wet- of regelgeving die een controle van de financiële overzichten regelt. In het geval dat dergelijke wet- of regelgeving afwijkt van de Standaarden, zal een controle die alleen in overeenstemming met zulke wet- of regelgeving is uitgevoerd, niet automatisch aan de Standaarden voldoen.

A58

De accountant kan de controle ook in overeenstemming met zowel de Standaarden als de controlestandaarden van een specifiek rechtsgebied of land uitvoeren. In dergelijke gevallen kan het naast het voldoen aan iedere Standaard die relevant is voor de controle, noodzakelijk zijn dat de accountant aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert teneinde te voldoen aan de relevante standaarden van dat rechtsgebied of land.

Specifieke aandachtspunten voor controles in de publieke sector

A59

De Standaarden zijn relevant voor opdrachten in de publieke sector. De verantwoordelijkheden van de accountant in de publieke sector kunnen echter mede worden bepaald door het controlemandaat of door verplichtingen voor entiteiten in de publieke sector die voortkomen uit wet- en regelgeving of uit andere van kracht zijnde voorschriften (zoals ministeriële aanwijzingen, vereisten op grond van het overheidsbeleid, of besluiten van de wetgever) die een bredere reikwijdte kunnen hebben dan een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde controle van financiële overzichten. Deze aanvullende verantwoordelijkheden worden in de Standaarden niet behandeld. Ze worden mogelijk behandeld in de publicaties van de International Organization of Supreme Audit Institutions of van nationale organisaties die standaarden vaststellen, of in leidraden die ontwikkeld zijn door controle-instanties binnen de overheid.

Inhoud van de Standaarden

(Zie Par. 19)

A60

Naast doelstellingen en vereisten (vereisten worden in de Standaarden aangegeven door middel van een formulering met ‘dienen’) bevat een Standaard ook leidraden in de vorm van toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Een Standaard kan ook inleidende teksten bevatten die de context verschaffen die relevant is om de Standaard en de definities goed te kunnen begrijpen. De gehele tekst van een Standaard is derhalve relevant voor het begrijpen van de doelstellingen die in een Standaard worden vermeld en voor de behoorlijke toepassing van de vereisten van een Standaard.

A61

Indien noodzakelijk bevatten de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten verdere uitleg over de vereisten van een Standaard en leidraden bij het uitvoeren ervan. In het bijzonder kan deze informatie:

1. •

   nadere uitleg bevatten van wat een vereiste inhoudt of wat het is bedoeld te omvatten;

2. •

   voorbeelden bevatten van werkzaamheden die in de gegeven omstandigheden van toepassing kunnen zijn.

Terwijl dergelijke leidraden op zich geen vereisten vormen, zijn ze relevant voor de behoorlijke toepassing van de vereisten van een Standaard. De toepassing van de vereisten en nadere toelichtingen daarop kunnen ook achtergrondinformatie verschaffen over aangelegenheden die in een Standaard worden behandeld.

A62

Bijlagen maken deel uit van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Het doel en het beoogde gebruik van een bijlage worden uiteengezet in het centrale deel van de desbetreffende Standaard of in de titel of de inleidende paragraaf van de bijlage zelf.

A63

Inleidende teksten kunnen, wanneer nodig, onder meer uitleg bevatten over:

1. •

   het doel en de reikwijdte van de Standaard, met inbegrip van de relatie tot de andere Standaarden;

2. •

   het object van onderzoek van de Standaard;

3. •

   de respectieve verantwoordelijkheden van de accountant en van anderen met betrekking tot het object van onderzoek van de Standaard;

4. •

   de context waarin de Standaard is vastgesteld.

A64

Een Standaard kan, in een apart gedeelte onder het kopje Definities een beschrijving van de betekenissen bevatten die voor de toepassing van de Standaarden aan bepaalde termen zijn gegeven. Deze worden verschaft ter bevordering van het consistent toepassen en interpreteren van de Standaarden en zijn niet bedoeld om afbreuk te doen aan definities die opgesteld zijn voor de toepassing van wet- of regelgeving, dan wel andere voorschriften. Tenzij anders wordt aangegeven, hebben die termen voor alle Standaarden dezelfde betekenis. De begrippenlijst bevat een complete lijst van termen die in de Standaarden worden gedefinieerd. Zij bevat ook beschrijvingen van andere in de Standaarden voorkomende termen ter bevordering van een gemeenschappelijke en consistente interpretatie en vertaling.

A65

Wanneer passend, zijn in de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten van een Standaard aanvullende overwegingen opgenomen die specifiek verband houden met controles van kleinere entiteiten en van entiteiten in de publieke sector. Bij een controle van dergelijke entiteiten vormen deze aanvullende overwegingen een hulpmiddel voor het toepassen van de vereisten van de Standaard. De verantwoordelijkheid van de accountant om de Standaarden toe te passen en om de vereisten van de Standaarden na te leven, wordt er echter niet door beperkt of verminderd.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A66

In het kader van aanvullende overwegingen voor controles van kleinere entiteiten refereert een ‘kleinere entiteit’ aan een entiteit die doorgaans kwalitatieve kenmerken vertoont zoals:

1. a.

   concentratie van eigendom en management bij een klein aantal individuen (vaak één enkel individu – hetzij een natuurlijk persoon, hetzij een andere onderneming die de entiteit in eigendom heeft op voorwaarde dat de eigenaar de relevante kwalitatieve kenmerken vertoont); en

2. b.

   één of meer van de onderstaande:

   1. 1.

      eenvoudige en ongecompliceerde transacties;

   2. 2.

      eenvoudige administratie;

   3. 3.

      weinigproductlijnenen een beperkt aantal producten binnen de productlijnen;

   4. 4.

      weinig interne beheersingsmaatregelen;

   5. 5.

      beperkt aantal niveaus van management met verantwoordelijkheid voor een brede groep van interne beheersingsmaatregelen; of

   6. 6.

      weinig personeel waarvan velen een breed scala aan taken hebben.

Deze kwalitatieve kenmerken zijn niet uitputtend, zij hebben niet uitsluitend betrekking op kleinere entiteiten en kleinere entiteiten hebben niet noodzakelijk al deze kenmerken.

A67

De specifiek voor kleinere entiteiten geldende overwegingen die in de Standaarden zijn opgenomen, zijn hoofdzakelijk ontwikkeld met niet-beursgenoteerde entiteiten voor ogen. Bepaalde overwegingen zouden echter nuttig kunnen zijn bij controles van kleinere beursgenoteerde entiteiten.

A68

De Standaarden refereren aan de eigenaar van een kleinere entiteit die als de ‘eigenaar-bestuurder’ dagelijks bij het beheer van de entiteit betrokken is.

Doelstellingen vermeld in individuele Standaarden

(Zie Par. 21)

A69

Iedere Standaard bevat één of meerdere doelstellingen die het verband leggen tussen de vereisten en de algehele doelstellingen van de accountant. De in de individuele Standaarden vermelde doelstellingen dienen om de aandacht van de accountant te vestigen op de gewenste uitkomst van de Standaard en zijn tegelijk specifiek genoeg om de accountant te helpen bij:

1. •

   het verwerven van inzicht in wat er moet worden bereikt en, indien noodzakelijk, de passende manier om dit te bereiken; en

2. •

   het uitmaken of er in de bijzondere omstandigheden van de controle nog meer werkzaamheden moeten worden uitgevoerd om de doelstellingen te bereiken.

A70

Doelstellingen moeten worden begrepen in de context van de algehele doelstellingen van de accountant, beschreven in paragraaf 11 van deze Standaard. Net als met de algehele doelstellingen van de accountant is de mogelijkheid om een individuele doelstelling te bereiken tevens afhankelijk van de inherente beperkingen van een controle.

A71

Bij het hanteren van de doelstellingen wordt van de accountant vereist dat hij rekening houdt met de onderlinge verbanden tussen de Standaarden. De reden hiervoor is dat de Standaarden in sommige gevallen, zoals aangegeven in paragraaf A55, betrekking hebben op algemene verantwoordelijkheden en in andere gevallen op het toepassen van die verantwoordelijkheden op specifieke onderwerpen. Deze Standaard vereist bijvoorbeeld dat een accountant een professioneel-kritische instelling aanneemt; dit is noodzakelijk bij alle aspecten van het plannen en uitvoeren van een controle, maar wordt niet herhaald als een vereiste van iedere Standaard. Op een meer gedetailleerd niveau bevatten de Standaarden 315 en 330 onder meer doelstellingen en vereisten die betrekking hebben op de verantwoordelijkheden van de accountant om respectievelijk de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten, alsmede om verdere controlewerkzaamheden die inspelen op de ingeschatte risico’s, op te zetten en uit te voeren; deze doelstellingen en vereisten zijn tijdens de gehele controle van toepassing. In een Standaard die betrekking heeft op specifieke aspecten van de controle (bijvoorbeeld Standaard 540) kan nader worden ingegaan op de manier waarop de doelstellingen en vereisten van Standaarden zoals Standaard 315 en Standaard 330 ten aanzien van het door de Standaard behandelde onderwerp moeten worden toegepast, maar worden deze niet herhaald. Teneinde de in Standaard 540 vermelde doelstelling te bereiken, neemt de accountant derhalve de doelstellingen en vereisten van andere relevante Standaarden in aanmerking.

Het hanteren van de doelstellingen om de noodzaak van aanvullende controlewerkzaamheden te bepalen

(Zie Par. 21(a))

A72

De vereisten van de Standaarden zijn erop gericht de accountant in staat te stellen de in de Standaarden gespecificeerde doelstellingen, en daarmee de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken. De behoorlijke toepassing door de accountant van de vereisten van de Standaarden wordt daarom geacht een toereikende basis te bieden voor het bereiken van de doelstellingen door de accountant. Omdat de omstandigheden van controleopdrachten echter ver uiteenlopen en op al die omstandigheden in de Standaarden niet kan worden geanticipeerd, is de accountant verantwoordelijk voor het bepalen van de controlewerkzaamheden die noodzakelijk zijn om te voldoen aan de vereisten van de Standaarden en om de doelstellingen te bereiken. In de omstandigheden van een opdracht kan er sprake zijn van bijzondere aangelegenheden waardoor van de accountant wordt vereist om aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren naast die welke door de Standaarden zijn vereist om de in de Standaarden gespecificeerde doelstellingen te bereiken.

Het hanteren van doelstellingen teneinde te evalueren of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen

(Zie Par. 21(b))

A73

Van de accountant wordt vereist dat hij de doelstellingen hanteert teneinde te evalueren of er in de context van de doelstellingen van de accountant voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen. Wanneer als gevolg daarvan de accountant tot de conclusie komt dat de controle-informatie niet voldoende en geschikt is, mag de accountant één of meer van de volgende benaderingen volgen teneinde aan het vereiste van paragraaf 21(b) te voldoen:

1. •

   evalueren of er door de naleving van andere Standaarden verdere controle-informatie is, of zal worden, verkregen;

2. •

   uitbreiden van de uitgevoerde werkzaamheden bij het toepassen van één of meer vereisten; of

3. •

   uitvoeren van andere werkzaamheden die door de accountant in de gegeven omstandigheden noodzakelijk worden geacht.

Wanneer van geen van bovenstaande wordt verwacht dat ze in de gegeven omstandigheden praktisch uitvoerbaar of mogelijk zijn, zal de accountant niet in staat zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen en wordt hij door de Standaarden vereist het effect te bepalen op de controleverklaring of op zijn mogelijkheid om de opdracht te volbrengen.

Naleven van relevante Vereisten

Relevante Vereisten

(Zie Par. 22)

A74

In sommige gevallen is het mogelijk dat een Standaard (en daarmee alle vereisten die daarin zijn opgenomen) in de gegeven omstandigheden niet relevant is. Wanneer een entiteit bijvoorbeeld geen interne auditfunctie heeft, is niets in Standaard 610⁵³ relevant.

A75

Een relevante Standaard kan voorwaardelijke vereisten bevatten. Een dergelijk vereiste is relevant wanneer de in het vereiste beoogde omstandigheden gelden en de voorwaarde is vervuld. In het algemeen zal het voorwaardelijke karakter van een vereiste hetzij expliciet hetzij impliciet zijn. Voorbeelden:

1. •

   het vereiste om het oordeel van de accountant aan te passen wanneer er een beperking van de reikwijdte⁵⁴ bestaat, vormt een expliciet voorwaardelijk vereiste;

2. •

   het vereiste om significante tekortkomingen in de interne beheersing die tijdens de controle zijn vastgesteld, te communiceren aan de met governance belaste personen⁵⁵, dat afhankelijk is van het bestaan van dergelijke vastgestelde tekortkomingen alsmede het vereiste om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen betreffende de presentatie en het toelichten van gesegmenteerde informatie in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving⁵⁶, dat geldt wanneer dat stelsel een dergelijke toelichting vereist of toestaat, vormen impliciete voorwaardelijke vereisten.

In bepaalde gevallen kan een vereiste worden omschreven als voorwaardelijk ten aanzien van de van toepassing zijnde wet- of regelgeving. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat van de accountant wordt vereist om de controleopdracht terug te geven, indien het teruggeven mogelijk is overeenkomstig de van kracht zijnde wet- of regelgeving, of om iets te ondernemen, tenzij dit is verboden door wet- of regelgeving. Afhankelijk van het rechtsgebied, kan de toestemming of het verbod op grond van de wet- en regelgeving expliciet dan wel impliciet zijn.

Het afwijken van een vereiste

(Zie Par. 23)

A76

Standaard 230 stelt documentatievereisten vast voor uitzonderlijke omstandigheden waarin de accountant afwijkt van een relevante vereiste⁵⁷. De Standaarden schrijven niet voor dat zou worden voldaan aan een vereiste die in de omstandigheden van de controle niet relevant is.

Het niet bereiken van een doelstelling

(Zie Par. 24)

A77

De vraag of een doelstelling is bereikt, is een kwestie van professionele oordeelsvorming door de accountant. Bij deze oordeelsvorming wordt rekening gehouden met de bevindingen van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd in overeenstemming met de vereisten van de Standaarden, met de evaluatie van de accountant of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen en met de vraag of er in de bijzondere omstandigheden van de controle nog meer moet worden gedaan teneinde de in de Standaarden vermelde doelstellingen te bereiken. Bijgevolg zijn omstandigheden die kunnen leiden tot het niet bereiken van een doelstelling onder meer die welke:

1. •

   de accountant ervan weerhouden de relevante vereisten van een Standaard na te leven;

2. •

   het niet praktisch uitvoerbaar of mogelijk maken dat de accountant aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert of aanvullende controle-informatie verkrijgt die noodzakelijk wordt geacht door het overeenkomstig paragraaf 21 hanteren van de doelstellingen, bijvoorbeeld vanwege een beperking in de beschikbare controle-informatie.

A78

Controledocumentatie die voldoet aan de vereisten van Standaard 230 en aan de specifieke documentatievereisten van andere relevante Standaarden, verstrekt de controle-informatie waarop de accountant een conclusie over het bereiken van zijn algehele doelstellingen heeft gebaseerd. Terwijl de accountant niet apart (bijvoorbeeld in een checklist) hoeft te documenteren dat individuele doelstellingen bereikt zijn, helpt de documentatie van het niet bereiken van een doelstelling de accountant bij zijn evaluatie of dit niet bereiken van een doelstelling de accountant ervan heeft weerhouden zijn algehele doelstellingen te bereiken.

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot het overeenkomen van de voorwaarden van een controleopdracht met het management en, in voorkomend geval, met de met governance belaste personen. Dit omvat het vaststellen dat bepaalde randvoorwaarden voor een controle, waarvoor de verantwoordelijkheid bij het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen ligt, aanwezig zijn. Standaard 220⁵⁸ behandelt die aspecten van opdrachtaanvaarding die binnen de zeggenschap van de accountant liggen. (Zie Par. A1)

Ingangsdatum

2

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

3

De doelstelling van de accountant is het alleen dan aanvaarden of continueren van een controleopdracht wanneer de basis waarop deze moet worden uitgevoerd overeengekomen is door:

1. a.

   het vaststellen of de randvoorwaarden voor een controle aanwezig zijn; en

2. b.

   het confirmeren dat er een gemeenschappelijk begrip bestaat tussen de accountant en het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen over de voorwaarden van de controleopdracht.

Definities

4

Voor de toepassing van de Standaarden heeft de volgende term de hieronder weergegeven betekenis:

randvoorwaarden voor een controle – het door het management gebruikmaken van een aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving bij het opstellen van de financiële overzichten en de overeenstemming van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen met het uitgangspunt⁵⁹ op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd.

5

Voor de toepassing van deze Standaard dienen verwijzingen naar ‘het management’ in het vervolg van deze tekst te worden gelezen als ‘het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen’.

Vereisten

Randvoorwaarden voor een controle

6

Teneinde vast te stellen of de randvoorwaarden voor een controle aanwezig zijn, dient de accountant:

1. a.

   te bepalen of het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten zal worden toegepast, aanvaardbaar is; en (Zie Par. A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9 en A10)

2. b.

   de overeenstemming van het management te verkrijgen dat het zijn verantwoordelijkheid erkent en begrijpt: (Zie Par. A11, A12, A13, A14 en A21)

   1. 1.

      voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van de getrouwe weergave daarvan, indien relevant; (Zie Par. A15)

   2. 2.

      voor de interne beheersing die het management noodzakelijk acht om het opstellen mogelijk te maken van de financiële overzichten die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten; en (Zie Par. A16, A17, A18 en A19)

   3. 3.

      om de accountant:

      1. a.

         toegang te verschaffen tot alle informatie waarvan het management kennis heeft en die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, zoals de vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;

      2. b.

         aanvullende informatie te verschaffen die de accountant van het management voor het doel van de controle kan vragen; en

      3. c.

         onbeperkte toegang te verschaffen tot personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is controle-informatie te verkrijgen.

Beperking in reikwijdte voorafgaand aan het aanvaarden van de controleopdracht

7

Wanneer het management of de met governance belaste personen in de voorwaarden van een voorgestelde controleopdracht een zodanige beperking in de reikwijdte van het werk van de accountant opleggen dat de accountant van mening is dat de beperking zal resulteren in het formuleren door de accountant van een oordeelonthouding over de financiële overzichten, dient de accountant een dergelijke aan beperking onderhevig zijnde opdracht niet als een controleopdracht te aanvaarden, tenzij hij door wet- of regelgeving vereist is dit wel te doen.

Andere factoren die het aanvaarden van een controleopdracht beïnvloeden

8

Indien de randvoorwaarden van een controle niet aanwezig zijn, dient de accountant deze aangelegenheid met het management te bespreken. Tenzij hij door wet- of regelgeving vereist is dit wel te doen, dient de accountant de voorgestelde controleopdracht niet te aanvaarden:

1. a.

   indien de accountant heeft vastgesteld dat het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten moet worden toegepast niet aanvaardbaar is, behalve in situaties die in paragraaf 19 zijn beschreven; of

2. b.

   indien de in paragraaf 6(b) bedoelde overeenstemming niet is verkregen.

Overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht

9

De accountant dient de voorwaarden van de controleopdracht overeen te komen met het management of met de met governance belaste personen, naargelang passend. (Zie Par. A22)

10

Behoudens het bepaalde in paragraaf 11 dienen de overeengekomen voorwaarden van de controleopdracht in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht of in een andere geschikte vorm van schriftelijke overeenkomst te worden vastgelegd, en dienen deze het volgende te bevatten: (Zie Par. A23, A24, A25, A26 en A27)

1. a.

   de doelstelling en reikwijdte van de controle van de financiële overzichten;

2. b.

   de verantwoordelijkheden van de accountant;

3. c.

   de verantwoordelijkheden van het management;

4. d.

   vermelding van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving voor het opstellen van de financiële overzichten; en

5. e.

   verwijzing naar de verwachte vorm en inhoud van alle verklaringen die door de accountant moeten worden uitgebracht; en (Zie Par. A24)

6. f.

   een vermelding dat er omstandigheden kunnen zijn waarin een verklaring kan afwijken van zijn verwachte vorm en inhoud.

11

Indien de voorwaarden van de controleopdracht zoals beschreven in paragraaf 10 voldoende gedetailleerd in wet- of regelgeving zijn vastgelegd, hoeft de accountant deze niet in een schriftelijke overeenkomst vast te leggen, maar wel het feit dat dergelijke wet- of regelgeving van toepassing is en dat het management zijn verantwoordelijkheden zoals aangegeven in paragraaf 6(b) erkent en begrijpt. (Zie Par. A23, A28 en A29)

12

Indien bij wet- of regelgeving verantwoordelijkheden van het management zijn vastgelegd die gelijk zijn aan die beschreven in paragraaf 6(b), kan de accountant vaststellen dat de wet- of regelgeving verantwoordelijkheden bevat die, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, een gelijkwaardige uitwerking hebben als die welke in genoemde paragraaf zijn beschreven. Voor die verantwoordelijkheden die gelijkwaardig zijn, kan de accountant de bewoordingen van die wet- of regelgeving gebruiken om ze in de schriftelijke overeenkomst te beschrijven. Voor die verantwoordelijkheden die niet zodanig bij wet- of regelgeving zijn vastgelegd dat hun uitwerking gelijkwaardig is, dient in de schriftelijke overeenkomst de beschrijving in paragraaf 6(b) te worden gebruikt. (Zie Par. A28)

Doorlopende controles

13

Bij doorlopende controles dient de accountant in te schatten of de omstandigheden vereisen dat de voorwaarden van de controleopdracht worden herzien en of het noodzakelijk is de entiteit aan de bestaande voorwaarden van de controleopdracht te herinneren. (Zie Par. A30)

Aanvaarding van een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht

14

De accountant dient niet met een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht in te stemmen wanneer er geen redelijke rechtvaardiging bestaat om dat te doen. (Zie Par. A31, A32 en A33)

15

Indien er voorafgaand aan de afronding van de controleopdracht aan de accountant wordt gevraagd om de controleopdracht te wijzigen in een opdracht die een lager niveau van zekerheid inhoudt, dient de accountant vast te stellen of er een redelijke rechtvaardiging bestaat om dat te doen. (Zie Par. A34 en A35)

16

Indien de voorwaarden van de controleopdracht worden gewijzigd, dienen de accountant en het management de nieuwe voorwaarden van de opdracht overeen te komen en deze vast te leggen in een opdrachtbevestiging of een andere passende vorm van schriftelijke overeenkomst.

17

Indien de accountant niet kan instemmen met een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht en hem door het management niet wordt toegestaan om de oorspronkelijke controleopdracht voort te zetten, dient de accountant:

1. a.

   de opdracht terug te geven wanneer dat overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is; en

2. b.

   vast te stellen of er een eventuele verplichting bestaat, hetzij contractueel of anderszins, om de omstandigheden te rapporteren aan andere partijen, zoals de met governance belaste personen, eigenaren of regelgevers of toezichthouders.

Aanvullende overwegingen bij opdrachtaanvaarding

Financiële verslaggevingsstandaarden aangevuld door wet- of regelgeving

18

Indien financiële verslaggevingsstandaarden die zijn vastgesteld door een bevoegde of erkende organisatie die standaarden vaststelt, worden aangevuld door wet- of regelgeving, dient de accountant vast te stellen of er eventuele tegenstrijdigheden bestaan tussen de financiële verslaggevingstandaarden en de aanvullende vereisten. Indien dergelijke tegenstrijdigheden bestaan, dient de accountant met het management de aard van de aanvullende vereisten te bespreken en dient hij overeenstemming te bereiken over de vraag of:

1. a.

   aan de aanvullende vereisten kan worden voldaan door aanvullende toelichtingen in de financiële overzichten op te nemen; of

2. b.

   de beschrijving van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving dienovereenkomstig kan worden aangepast;

Indien geen van de bovengenoemde opties mogelijk is, dient de accountant vast te stellen of het noodzakelijk is om het oordeel van de accountant aan te passen overeenkomstig Standaard 705⁶⁰. (Zie Par. A36)

Stelsel inzake financiële verslaggeving voorgeschreven bij wet- of regelgeving – Andere aangelegenheden die op de aanvaarding van invloed zijn

19

Indien de accountant heeft vastgesteld dat het bij wet- of regelgeving voorgeschreven stelsel inzake financiële verslaggeving niet aanvaardbaar zou zijn maar gezien het feit dat het bij wet- of regelgeving is voorgeschreven, dient de accountant de controleopdracht uitsluitend te aanvaarden indien de volgende voorwaarden aanwezig zijn: (Zie Par. A37)

1. a.

   het management stemt ermee in om aanvullende toelichtingen in de financiële overzichten op te nemen die vereist zijn om te voorkomen dat de financiële overzichten misleidend zijn; en

2. b.

   er wordt in de voorwaarden van de controleopdracht opgenomen dat:

   1. 1.

      de controleverklaring bij de financiële overzichten een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden zal bevatten, die de aandacht van de gebruikers op de aanvullende toelichtingen zal vestigen, overeenkomstig Standaard 706⁶¹; en

   2. 2.

      tenzij op grond van wet- of regelgeving van de accountant wordt vereist om een oordeel tot uitdrukking te brengen over de financiële overzichten door middel van de formuleringen ‘vormt in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave’ of ‘geeft een getrouw beeld’ in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, zal het oordeel van de accountant over de financiële overzichten dergelijke formuleringen niet bevatten.

20

Indien de voorwaarden die in paragraaf 19 zijn uiteengezet, niet aanwezig zijn en indien bij wet- of regelgeving van de accountant wordt vereist dat hij de controleopdracht aanvaardt, dient de accountant:

1. a.

   de invloed van het misleidende karakter van de financiële overzichten op de controleverklaring te evalueren; en

2. b.

   in de voorwaarden van de controleopdracht een passende verwijzing naar deze aangelegenheid op te nemen.

Controleverklaring voorgeschreven bij wet- of regelgeving

21

In sommige gevallen wordt in de wet- of regelgeving van het relevante rechtsgebied de indeling en formulering van de controleverklaring vastgelegd in een vorm of in termen die aanzienlijk afwijken van de vereisten van de Standaarden. In deze omstandigheden dient de accountant te evalueren:

1. a.

   of de gebruikers de zekerheid die uit de controle van de financiële overzichten is verkregen, verkeerd zouden kunnen begrijpen; en, zo ja,

2. b.

   of een aanvullende uiteenzetting in de controleverklaring de kans op misverstanden kan beperken⁶².

Indien de accountant concludeert dat aanvullende uiteenzetting in de controleverklaring de kans op misverstanden niet kan beperken, dient de accountant de controleopdracht niet te aanvaarden, tenzij hij door wet- of regelgeving vereist wordt dit wel te doen. Een controle die in overeenstemming met dergelijke wet- of regelgeving wordt uitgevoerd, is niet in overeenstemming met de Standaarden. Bijgevolg dient de accountant in de controleverklaring op geen enkele manier te kennen te geven dat de controle overeenkomstig de Standaarden zou zijn uitgevoerd⁶³. (Zie Par. A38 en A39)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Toepassingsgebied van deze Standaard

(Zie Par. 1)

A1

Assuranceopdrachten, welke controleopdrachten omvatten, mogen alleen worden aanvaard wanneer de accountant van mening is dat aan ethische voorschriften als onafhankelijkheid en vakbekwaamheid zal worden voldaan en wanneer de opdracht bepaalde kenmerken vertoont⁶⁴. De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot ethische voorschriften in de context van de aanvaarding van een controleopdracht en voor zover zij onder de zeggenschap van de accountant vallen, worden behandeld in Standaard 220⁶⁵. Deze Standaard behandelt die aangelegenheden (of randvoorwaarden) die onder de zeggenschap van de entiteit vallen en waarover het management en de accountant overeenstemming dienen te bereiken.

Randvoorwaarden voor een controle

Het stelsel inzake financiële verslaggeving

(Zie Par. 6(a))

A2

Een voorwaarde voor aanvaarding van een assurance-opdracht is dat de criteria waaraan in de definitie van een assurance-opdracht wordt gerefereerd, toepasbaar en toegankelijk zijn voor de beoogde gebruikers⁶⁶. Criteria zijn de benchmarks die worden gebruikt om het object van onderzoek te evalueren of de waarde ervan te bepalen en omvatten benchmarks voor presentatie en toelichting wanneer dit relevant is. Geschikte criteria maken een redelijk consistente evaluatie of waardering van een object van onderzoek mogelijk in de context van professionele oordeelsvorming. Voor de toepassing van de Standaarden voorziet het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in de criteria die de accountant hanteert om de financiële overzichten te controleren, met inbegrip van de getrouwe weergave ervan, indien dit relevant is.

A3

Zonder een aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving heeft het management geen geschikte basis om de financiële overzichten op te stellen en heeft de accountant geen geschikte criteria voor het controleren van de financiële overzichten. In veel gevallen kan de accountant ervan uitgaan dat het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving aanvaardbaar is, zoals beschreven in de paragrafen A8 en A9.

Het vaststellen van de aanvaardbaarheid van het stelsel inzake financiële verslaggeving

A4

Factoren die relevant zijn voor het vaststellen door de accountant van de aanvaardbaarheid van het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten moet worden toegepast, zijn onder meer:

1. •

   de aard van de entiteit (bijvoorbeeld, of het een onderneming is, een entiteit in de publieke sector of een non-profitorganisatie);

2. •

   het doel van de financiële overzichten (bijvoorbeeld, of zij zijn opgesteld om in de gemeenschappelijke financiële informatiebehoeften van een brede groep gebruikers, dan wel in de financiële informatiebehoeften van specifieke gebruikers te voorzien);

3. •

   de aard van de financiële overzichten (bijvoorbeeld, of de financiële overzichten een volledige set financiële overzichten zijn, dan wel een enkel financieel overzicht); en

4. •

   de vraag of wet- of regelgeving het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving voorschrijft.

A5

Veel gebruikers van financiële overzichten bevinden zich niet in een positie om financiële overzichten te eisen die op hun specifieke informatiebehoeften zijn toegesneden. Hoewel niet in alle informatiebehoeften van specifieke gebruikers kan worden voorzien, zijn er financiële informatiebehoeften die gemeenschappelijk zijn voor een brede groep gebruikers. Financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving dat erop gericht is in de gemeenschappelijke informatiebehoefte van een brede groep gebruikers te voorzien, worden ook wel aangeduid als financiële overzichten voor algemene doeleinden.

A6

In sommige gevallen zullen er financiële overzichten worden opgesteld in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving dat erop gericht is in de financiële informatiebehoeften van specifieke gebruikers te voorzien. Dergelijke financiële overzichten worden aangeduid als financiële overzichten voor specifieke doeleinden. De financiële informatiebehoeften van de beoogde gebruikers zullen het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in deze omstandigheden bepalen. Standaard 800 bespreekt de aanvaardbaarheid van stelsels inzake financiële verslaggeving die erop gericht zijn in de financiële informatiebehoeften van specifieke gebruikers te voorzien⁶⁷.

A7

Tekortkomingen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving die een indicatie zijn dat het stelsel niet aanvaardbaar is, worden mogelijk pas opgemerkt nadat de controleopdracht is aanvaard. Wanneer gebruik van dat stelsel bij wet- of regelgeving wordt voorgeschreven, zijn de vereisten van de paragrafen 19 en 20 van toepassing. Wanneer gebruik van dat stelsel niet bij wet- of regelgeving wordt voorgeschreven, kan het management besluiten om een ander stelsel toe te passen dat wel aanvaardbaar is. Wanneer het management dat doet, worden, zoals wordt vereist op grond van paragraaf 16, nieuwe voorwaarden van de controleopdracht overeengekomen teneinde de wijziging van het stelsel te weerspiegelen aangezien de eerder overeengekomen voorwaarden niet meer accuraat zijn.

Stelsels voor algemene doeleinden

A8

Momenteel is er geen objectieve en gezaghebbende basis die algemeen en wereldwijd erkend is voor het beoordelen van de aanvaardbaarheid van stelsels voor algemene doeleinden. Bij het ontbreken van een dergelijke basis worden financiële verslaggevingstandaarden die worden vastgesteld door organisaties die bevoegd of erkend zijn om standaarden uit te vaardigen die door bepaalde soorten entiteiten moeten worden gebruikt, geacht aanvaardbaar te zijn voor financiële overzichten voor algemene doeleinden die door dergelijke entiteiten worden opgesteld, op voorwaarde dat de organisaties een vastgesteld en transparant proces volgen waarvan de overweging en in aanmerkingneming van de zienswijzen van een brede groep belanghebbenden deel uitmaken. Voorbeelden van dergelijke financiële verslaggevingstandaarden zijn onder meer:

1. •

   de International Financial Reporting Standards (IFRS) uitgevaardigd door de International Accounting Standards Board;

2. •

   de International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) uitgevaardigd door de International Public Sector Accounting Standards Board; en

3. •

   grondslagen voor financiële verslaggeving uitgevaardigd door een bevoegde of erkende organisatie die in een bepaald rechtsgebied standaarden vaststelt, op voorwaarde dat de organisatie een vastgesteld en transparant proces volgt waarvan de overweging en in aanmerkingneming van de zienswijzen van een brede groep belanghebbenden deel uitmaken.

In wet- of regelgeving die het opstellen van financiële overzichten voor algemene doeleinden regelt, worden deze financiële verslaggevingstandaarden vaak aangeduid als het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Stelsels inzake financiële verslaggeving die bij wet- of regelgeving zijn voorgeschreven

A9

Overeenkomstig paragraaf 6(a) wordt van de accountant vereist dat hij vaststelt of het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten moet worden toegepast, aanvaardbaar is. In sommige rechtsgebieden kan het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van financiële overzichten voor algemene doeleinden voor bepaalde soorten entiteiten moet worden gebruikt, bij wet- of regelgeving worden voorgeschreven. Bij het ontbreken van aanwijzingen van het tegendeel, wordt een dergelijk stelsel inzake financiële verslaggeving geacht aanvaardbaar te zijn voor financiële overzichten voor algemene doeleinden die door dergelijke entiteiten worden opgesteld. Ingeval het stelsel niet aanvaardbaar wordt geacht, zijn de paragrafen 19 en 20 van toepassing.

Rechtsgebieden die geen organisaties die standaarden vaststelt of voorgeschreven stelsel inzake financiële verslaggeving hebben

A10

Wanneer een entiteit geregistreerd staat of werkzaam is in een rechtsgebied dat geen bevoegde of erkende organisatie heeft die standaarden vaststelt, of waar het gebruik van het stelsel inzake financiële verslaggeving niet bij wet- of regelgeving wordt voorgeschreven, bepaalt het management welk stelsel inzake financiële verslaggeving bij het opstellen van de financiële overzichten moet worden toegepast. Bijlage 2 bevat leidraden voor het bepalen van de aanvaardbaarheid van de stelsels inzake financiële verslaggeving in dergelijke omstandigheden.

Overeenstemming over de verantwoordelijkheden van het management

(Zie Par. 6(b))

A11

Een controle overeenkomstig de Standaarden wordt uitgevoerd met als uitgangspunt dat het management de verantwoordelijkheden die in paragraaf 6(b)⁶⁸ zijn weergegeven, heeft erkend en begrijpt. In bepaalde rechtsgebieden kunnen dergelijke verantwoordelijkheden in wet- of regelgeving zijn gespecificeerd. In andere rechtsgebieden kan er weinig of geen wettelijke of regelgevende definiëring van dergelijke verantwoordelijkheden bestaan. Standaarden prevaleren in dergelijke aangelegenheden niet boven wet- of regelgeving. Het concept van een onafhankelijke controle vereist echter dat de rol van de accountant niet inhoudt dat verantwoordelijkheid wordt genomen voor het opstellen van de financiële overzichten of voor de daarmee verband houdende interne beheersing van de entiteit, alsmede dat de accountant een redelijke verwachting heeft omtrent het verkrijgen van de informatie die noodzakelijk is voor de controle (inclusief informatie verkregen buiten het grootboek en subgrootboeken), voor zover het management in staat is die te verstrekken of te verkrijgen. Derhalve is het uitgangspunt fundamenteel voor het uitvoeren van een onafhankelijke controle. Om misverstanden te voorkomen, wordt er in het kader van het overeenkomen en vastleggen van de voorwaarden van de controleopdracht als bedoeld in de paragrafen 9, 10, 11 en 12 overeenstemming met het management bereikt over het feit dat het erkent en begrijpt dat het dergelijke verantwoordelijkheden heeft.

A12

De manier waarop de verantwoordelijkheden voor financiële verslaggeving zijn verdeeld tussen het management en de met governance belaste personen zal variëren naar gelang van de middelen en de structuur van de entiteit en van eventuele relevante wet- of regelgeving, alsmede van de respectieve rol van het management en de met governance belaste personen. In de meeste gevallen is het management verantwoordelijk voor de uitvoering terwijl de met governance belaste personen toezicht op het management uitoefenen. In sommige gevallen zullen de met governance belaste personen de verantwoordelijkheid hebben of op zich nemen om de financiële overzichten goed te keuren of om de interne beheersing van de entiteit met betrekking tot de financiële verslaggeving te monitoren. In grotere entiteiten of entiteiten in de publieke sector kan een subgroep van de met governance belaste personen, zoals een auditcomité, met bepaalde toezichtverantwoordelijkheden worden belast.

A13

Standaard 580 vereist dat de accountant het management vraagt schriftelijke bevestigingen te verstrekken van het feit dat het bepaalde van zijn verantwoordelijkheden heeft vervuld⁶⁹. Het kan derhalve passend zijn om het management ervan in kennis te stellen dat ontvangst van dergelijke schriftelijke bevestigingen en van de door andere Standaarden vereiste schriftelijke bevestigingen wordt verwacht, alsmede, daar waar noodzakelijk, van schriftelijke bevestigingen om overige controle-informatie te onderbouwen die relevant is voor de financiële overzichten of voor een of meer specifieke beweringen in de financiële overzichten.

A14

Wanneer het management zijn verantwoordelijkheden niet erkent of weigert de schriftelijke bevestigingen te verstrekken, is de accountant niet in staat om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen⁷⁰. In die omstandigheden is het voor de accountant niet passend om de controleopdracht te aanvaarden, tenzij van de accountant bij wet- of regelgeving wordt vereist dit wel te doen. In gevallen waarin van de accountant wordt vereist dat hij de controleopdracht aanvaardt, kan het noodzakelijk zijn dat de accountant het belang van deze aangelegenheden aan het management uiteenzet, alsmede de implicaties voor de controleverklaring.

Het opstellen van de financiële overzichten

(Zie Par. 6(b)(i))

A15

De meeste stelsels inzake financiële verslaggeving omvatten vereisten die betrekking hebben op de presentatie van de financiële overzichten; voor dergelijke stelsels omvat het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving de presentatie. In het geval van een getrouw-beeld-stelsel is het belang van de verslaggevingsdoelstelling van getrouwe weergave zodanig dat het met het management overeengekomen uitgangspunt een specifieke verwijzing naar getrouwe weergave omvat, dan wel naar de verantwoordelijkheid om te waarborgen dat de financiële overzichten ‘een getrouw beeld geven’ in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving.

Interne Beheersing

(Zie Par. 6(b)(ii))

A16

Het management onderhoudt de interne beheersing die het nodig acht om het opstellen van financiële overzichten mogelijk te maken die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Vanwege de inherente beperkingen van interne beheersing kan interne beheersing, ongeacht hoe effectief die is, een entiteit slechts een redelijke mate van zekerheid bieden aangaande het bereiken van de financiële verslaggevingsdoelstellingen van de entiteit⁷¹.

A17

Een onafhankelijke controle die overeenkomstig de Standaarden wordt uitgevoerd, vormt geen substituut voor het onderhouden van de interne beheersing die noodzakelijk is voor het opstellen door het management van de financiële overzichten. Derhalve wordt van de accountant vereist dat hij de overeenstemming van het management verkrijgt dat het zijn verantwoordelijkheid voor de interne beheersing erkent en begrijpt. De overeenstemming die op grond van paragraaf 6(b)(ii) wordt vereist, impliceert echter niet dat de accountant tot de conclusie komt dat de interne beheersing van het management haar doel heeft bereikt of vrij van tekortkomingen is.

A18

Het is aan het management om vast te stellen welke interne beheersing noodzakelijk is om het opstellen van de financiële overzichten mogelijk te maken. De term ‘interne beheersing’ omvat een breed scala aan activiteiten binnen de componenten die kunnen worden beschreven als de interne beheersingsomgeving; het risico-inschattingsproces van de entiteit; het informatiesysteem, met inbegrip van de daarmee samenhangende bedrijfsprocessen die relevant zijn voor de financiële verslaggeving, alsmede communicatie; interne beheersingsactiviteiten; alsmede het monitoren van de interne beheersingsmaatregelen. Deze verdeling weerspiegelt echter niet noodzakelijkerwijs de wijze waarop een bepaalde entiteit haar interne beheersing kan opzetten, implementeren en onderhouden, dan wel de wijze waarop zij een bepaalde component kan classificeren⁷². De interne beheersing van een entiteit (in het bijzonder haar administratie en vastleggingen of administratieve systemen) zal een weergave zijn van de behoeften van het management, de complexiteit van de bedrijfsactiviteit, de aard van de risico’s waaraan de entiteit onderhevig is, alsmede relevante wet- of regelgeving.

A19

In sommige rechtsgebieden kan wet- of regelgeving refereren aan de verantwoordelijkheid van het management voor de adequaatheid van administratie en vastleggingen, dan wel van administratieve systemen. In sommige gevallen kan de algemene praktijk het onderscheid veronderstellen tussen administratie en vastleggingen of administratieve systemen aan de ene kant en de interne beheersing of interne beheersingsmaatregelen aan de andere kant. Aangezien administratie en vastleggingen, of administratieve systemen, een integrerend onderdeel zijn van de interne beheersing als omschreven in paragraaf A18, wordt hiernaar in paragraaf 6(b)(ii) geen specifieke verwijzing gemaakt voor de beschrijving van de verantwoordelijkheid van het management. Om misverstanden te voorkomen, kan het passend zijn dat de accountant aan het management de reikwijdte van deze verantwoordelijkheid uiteenzet.

Additionele informatie

(Zie Par. 6(b)(iii)(b))

A20

Additionele informatie die de accountant kan vragen aan het management voor het doel van de controle kunnen, indien van toepassing, aangelegenheden met betrekking tot andere informatie in overeenstemming met Standaard 720 omvatten. Wanneer de accountant verwacht om andere informatie te verkrijgen na de datum van de controleverklaring, kunnen de voorwaarden van de controleopdracht ook de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot dergelijke andere informatie omvatten inclusief, indien van toepassing, de maatregelen die passend of noodzakelijk kunnen zijn als de accountant concludeert dat er een afwijking van materieel belang in de andere informatie bestaat in andere informatie die is verkregen na de datum van de controleverklaring.

Voor kleinere entiteit geldende overwegingen

(Zie Par. 6(b))

A21

Een van de doelen van het overeenkomen van de voorwaarden van een controleopdracht is het vermijden van misverstanden over de respectieve verantwoordelijkheden van het management en de accountant. Bijvoorbeeld, wanneer een derde partij ondersteuning heeft geboden bij het opstellen van de financiële overzichten kan het nuttig zijn om het management eraan te herinneren dat het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zijn verantwoordelijkheid blijft.

Overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht

Overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht

(Zie Par. 9)

A22

De rol van het management en van de met governance belaste personen bij het overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht namens de entiteit is afhankelijk van de governance-structuur van de entiteit en relevante wet- of regelgeving.

Opdrachtbevestiging voor een controleopdracht of een andere vorm van een schriftelijke overeenkomst

(Zie Par. 10 en 11)⁷³

A23

Het is in het belang van zowel de entiteit als de accountant dat de accountant een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht verstuurt voor de aanvang van de controle teneinde misverstanden met betrekking tot de controle te voorkomen. In sommige landen kunnen de doelstelling en de reikwijdte van een controle en de verantwoordelijkheden van het management en van de accountant evenwel voldoende door de wet zijn vastgesteld; dat wil zeggen dat zij de in paragraaf 10 beschreven aangelegenheden voorschrijven. Hoewel in deze omstandigheden paragraaf 11 toestaat dat de accountant in de schriftelijke opdrachtbevestiging slechts een verwijzing opneemt naar het feit dat de relevante wet- of regelgeving van toepassing is en dat het management zijn verantwoordelijkheden erkent en begrijpt zoals die in paragraaf 6(b) zijn uiteengezet, kan de accountant het toch passend achten om de in paragraaf 10 beschreven aangelegenheden in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht op te nemen ter informatie van het management.

Vorm en inhoud van de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht

A24

De vorm en inhoud van de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht kunnen voor iedere entiteit verschillen. De informatie die in de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht over de verantwoordelijkheden van de accountant is opgenomen, kan op Standaard 200 gebaseerd zijn⁷⁴. De paragrafen 6(b) en 12 van deze Standaard handelen over de beschrijving van de verantwoordelijkheden van het management. Naast het opnemen van de op grond van paragraaf 10 vereiste aangelegenheden kan in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht worden verwezen naar bijvoorbeeld:

1. •

   uitwerking van de reikwijdte van de controle, met inbegrip van een verwijzing naar de van toepassing zijnde wet- en regelgeving, Standaarden, alsmede ethische en andere uitspraken van beroepsorganisaties waaraan de accountant zich houdt;

2. •

   de vorm van iedere andere communicatie van resultaten van de controleopdracht;

3. •

   de vereiste voor de accountant om kernpunten van de controle te communiceren in overeenstemming met Standaard 701;⁷⁵

4. •

   het feit dat vanwege de inherente beperkingen van een controle, samen met de inherente beperkingen van de interne beheersing, het onvermijdbare risico bestaat dat bepaalde van materieel belang zijnde afwijkingen niet kunnen worden gedetecteerd, zelfs wanneer de controle naar behoren is gepland en uitgevoerd overeenkomstig de Standaarden;

5. •

   afspraken met betrekking tot het plannen en uitvoeren van de controle, met inbegrip van de samenstelling van het controleteam;

6. •

   de verwachting dat het management schriftelijke bevestigingen zal verstrekken (zie ook Par. A13);

7. •

   de verwachting dat het management toegang zal verlenen tot alle informatie waarvan het management zich bewust is dat deze relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, inclusief een verwachting dat het management toegang tot informatie zal verlenen die relevant is voor toelichtingen;

8. •

   de overeenstemming van het management om aan de accountant tijdig in concept de financiële overzichten ter beschikking te stellen, inclusief alle informatie die relevant is voor het opstellen daarvan, verkregen binnen of buiten het grootboek en de subgrootboeken (inclusief alle informatie die relevant is voor het opstellen van toelichtingen) en de eventuele andere informatie⁷⁶ teneinde de accountant in staat te stellen de controle in overeenstemming met het voorgestelde tijdschema af te ronden;

9. •

   de overeenstemming van het management om de accountant te informeren over feiten die op de financiële overzichten van invloed kunnen zijn en waarvan het management kennis kan krijgen gedurende de periode tussen de datum van de controleverklaring en de datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd;

10. •

    de basis waarop de vergoedingen worden berekend en eventuele factureringsafspraken;

11. •

    het verzoek aan het management om de ontvangst van de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht te bevestigen en in te stemmen met de voorwaarden van de opdracht die daarin zijn aangegeven.

A25

Als van de accountant niet vereist is om kernpunten van de controle te communiceren, kan het behulpzaam zijn voor de accountant om een referentie te maken in de voorwaarden van de controle-opdracht voor de mogelijkheid om kernpunten van de controle te communiceren in de controleverklaring en in sommige rechtsgebieden kan het noodzakelijk zijn voor de accountant om een referentie naar deze mogelijkheid op te nemen om de mogelijkheid hiervoor te behouden.

A26

Waar relevant, zouden de volgende punten ook in de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht kunnen worden opgenomen:

1. •

   afspraken met betrekking tot de betrokkenheid van andere accountants en deskundigen bij bepaalde aspecten van de controle;

2. •

   afspraken met betrekking tot de betrokkenheid van interne auditors en andere staf van de entiteit;

3. •

   afspraken die met de eventuele voorgaande accountant moeten worden gemaakt in het geval van een initiële controle;

4. •

   iedere beperking van de aansprakelijkheid van de accountant wanneer deze mogelijk bestaat;

5. •

   een verwijzing naar eventuele verdere afspraken tussen de accountant en de entiteit;

6. •

   eventuele verplichtingen om werkdocumenten inzake de controle aan andere partijen te verstrekken.

Een voorbeeld van een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht is weergegeven in Bijlage 1.

Controles van groepsonderdelen

A27

Wanneer de accountant van een moedermaatschappij ook de accountant van een groepsonderdeel is, kunnen de volgende factoren van invloed zijn op de beslissing of een aparte opdrachtbevestiging voor een controleopdracht naar het groepsonderdeel wordt gestuurd:

1. •

   de vraag wie de accountant van het groepsonderdeel aanstelt;

2. •

   de vraag of er over het groepsonderdeel een aparte controleverklaring wordt uitgebracht;

3. •

   wettelijke vereisten betreffende aanstellingen in het kader van de controle;

4. •

   mate van eigendom door de moedermaatschappij; en

5. •

   mate van onafhankelijkheid van het management van het groepsonderdeel ten opzichte van de moedermaatschappij.

Verantwoordelijkheden van het management die bij wet- of regelgeving worden voorgeschreven

(Zie Par. 11 en 12)

A28

Indien de accountant in de in de paragrafen A23 en A29 beschreven omstandigheden concludeert dat het niet noodzakelijk is om bepaalde voorwaarden van de controleopdracht vast te leggen in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht wordt bij paragraaf 11 toch van de accountant vereist dat hij de schriftelijke bevestiging van het management krijgt dat het erkent en begrijpt dat het de in paragraaf 6(b) beschreven verantwoordelijkheden heeft. Overeenkomstig paragraaf 12 kan een dergelijke schriftelijke overeenkomst echter de bewoordingen van de wet- of regelgeving gebruiken indien dergelijke wet- of regelgeving de verantwoordelijkheden van het management vaststelt die in hun uitwerking gelijkwaardig zijn aan de in paragraaf 6(b) beschreven verantwoordelijkheden. De beroepsorganisatie voor accountants, de organisatie die controlestandaarden vaststelt, of de regelgever of toezichthouder op het gebied van de controle binnen een rechtsgebied kunnen leidraden hebben verschaft over de vraag of de beschrijving in wet- of regelgeving gelijkwaardig is.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A29

Wet- of regelgeving die de werking van controles in de publieke sector regelt, stelt over het algemeen het aanstellen van een accountant voor de publieke sector verplicht en geeft gewoonlijk de verantwoordelijkheden en de bevoegdheden van de accountant weer, met inbegrip van de bevoegdheid tot toegang tot de vastleggingen en andere informatie van een entiteit. Wanneer de voorwaarden van de controleopdracht voldoende gedetailleerd in wet- of regelgeving zijn beschreven, kan de accountant in de publieke sector evenwel van oordeel zijn dat er voordelen verbonden zijn aan het verstrekken van een uitgebreidere opdrachtbevestiging voor een controleopdracht dan wordt toegestaan op grond van paragraaf 11.

Doorlopende controles

(Zie Par. 13)

A30

De accountant kan beslissen om niet iedere periode een nieuwe opdrachtbevestiging voor een controleopdracht of een andere schriftelijke overeenkomst te sturen. De volgende factoren kunnen het passend maken om de voorwaarden van de controleopdracht te herzien of om de entiteit aan de bestaande voorwaarden te herinneren:

1. •

   elke indicatie dat de entiteit de doelstelling en de reikwijdte van de controle verkeerd begrijpt;

2. •

   elke herziene of speciale voorwaarde van de controleopdracht;

3. •

   een recente wijziging in het senior management;

4. •

   een significante wijziging in eigendomsverhoudingen;

5. •

   een significante wijziging in de aard of omvang van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit;

6. •

   een wijziging in krachtens wet- of regelgeving geldende vereisten;

7. •

   een wijziging in het stelsel inzake financiële verslaggeving dat is toegepast voor het opstellen van de financiële overzichten;

8. •

   een wijziging in andere verslaggevingsvereisten.

Aanvaarding van een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht

Verzoek tot wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht

(Zie Par. 14)

A31

Een verzoek van de entiteit aan de accountant om de voorwaarden van de controleopdracht te wijzigen, kan voortkomen uit een verandering in de omstandigheden die van invloed is op de noodzaak voor de dienst, een misverstand aangaande de aard van de controle zoals die oorspronkelijk was gevraagd dan wel een beperking in de reikwijdte van de controleopdracht, hetzij opgelegd door het management, hetzij veroorzaakt door andere omstandigheden. Zoals vereist op grond van paragraaf 14 neemt de accountant de rechtvaardiging voor het verzoek in overweging, in het bijzonder de gevolgen van een beperking in de reikwijdte van de controleopdracht.

A32

Een verandering in omstandigheden die invloed heeft op de vereisten van de entiteit of een misverstand aangaande de aard van de oorspronkelijk aangevraagde dienst kan worden beschouwd als een redelijke basis voor een verzoek tot een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht.

A33

Een wijziging kan daarentegen niet als redelijk worden beschouwd indien blijkt dat de wijziging betrekking heeft op informatie die incorrect, onvolledig of anderszins onbevredigend is. Een voorbeeld zou kunnen zijn wanneer de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot debiteuren en de entiteit vraagt of de controleopdracht kan worden gewijzigd in een beoordelingsopdracht teneinde een oordeel met beperking of een oordeelonthouding te vermijden.

Verzoek tot wijziging in een beoordelingsopdracht of in een aan assurance verwante opdracht

(Zie Par. 15)

A34

Voordat een wijziging van een controleopdracht in een beoordelingsopdracht of een aan assurance verwante opdracht kan worden overeengekomen, is het mogelijk dat een accountant die de opdracht had een controle overeenkomstig de Standaarden uit te voeren, naast de aangelegenheden waarnaar in de bovenstaande paragrafen A31-A33 wordt verwezen, de wettelijke of contractuele implicaties van de wijziging moet inschatten.

A35

Indien de accountant tot de conclusie komt dat er een redelijke rechtvaardiging is om de controleopdracht te wijzigen in een beoordelingsopdracht of een aan assurance verwante opdracht, kunnen de tot de wijzigingsdatum verrichte controlewerkzaamheden relevant zijn voor de gewijzigde opdracht; het uit te voeren werk en de uit te brengen rapportage moeten echter zodanig zijn dat zij passend zijn voor de herziene opdracht. Om te voorkomen dat de lezer in verwarring wordt gebracht, zal de rapportering over de aan assurance verwante opdracht geen verwijzingen bevatten naar:

1. a.

   de oorspronkelijke controleopdracht; of

2. b.

   alle werkzaamheden die tijdens de oorspronkelijke controleopdracht uitgevoerd kunnen zijn, behalve wanneer de controleopdracht is gewijzigd in een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden, en verwijzing naar de uitgevoerde werkzaamheden dus een normaal onderdeel vormt van de rapportage.

Aanvullende overwegingen bij opdrachtaanvaarding

Financiële verslaggevingsstandaarden aangevuld door wet- of regelgeving

(Zie Par. 18)

A36

In sommige rechtsgebieden kan wet- of regelgeving de financiële verslaggevingsstandaarden die zijn vastgesteld door een bevoegde of erkende organisatie die standaarden vaststelt, aanvullen met aanvullende vereisten die betrekking hebben op het opstellen van financiële overzichten. In die rechtsgebieden omvat het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in het kader van het toepassen van de Standaarden zowel het aangegeven stelsel inzake financiële verslaggeving als die aanvullende vereisten, op voorwaarde dat zij niet in strijd zijn met het aangegeven stelsel inzake financiële verslaggeving. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer bij wet- of regelgeving toelichtingen worden voorgeschreven naast die welke vereist zijn bij financiële verslaggevingstandaarden of wanneer bij wet- of regelgeving het scala wordt beperkt van de aanvaardbare keuzes die binnen de stelsels inzake financiële verslaggeving kunnen worden gemaakt⁷⁷.

Stelsel inzake financiële verslaggeving voorgeschreven bij wet- of regelgeving – Andere aangelegenheden die op de aanvaarding van invloed zijn

(Zie Par. 19)

A37

Bij wet- of regelgeving kan worden voorgeschreven dat in de bewoordingen van het oordeel van de accountant de formuleringen ‘vormt in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave’ of ‘geeft een getrouw beeld’ worden gehanteerd ingeval de accountant tot de conclusie komt dat het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij wet- of regelgeving is voorgeschreven anders onaanvaardbaar zou zijn geweest. In dit geval verschillen de termen van de voorgeschreven bewoordingen van de controleverklaring significant van de vereisten van de Standaarden (Zie Par. 21).

De controleverklaring voorgeschreven bij wet- of regelgeving

(Zie Par. 21)

A38

Overeenkomstig de Standaarden dient de accountant niet te vermelden dat de Standaarden zijn nageleefd, tenzij de accountant heeft voldaan aan alle Standaarden die relevant zijn voor de controle⁷⁸. Wanneer de opmaak of de bewoordingen van de controleverklaring bij wet- of regelgeving worden voorgeschreven in een vorm of in termen die significant verschillen van de vereisten van de Standaarden en de accountant tot de conclusie komt dat aanvullende uitleg in de controleverklaring de kans op misverstanden niet kan beperken, kan de accountant overwegen een vermelding in de controleverklaring op te nemen die aangeeft dat de controle niet overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd. De accountant wordt echter aangemoedigd om de Standaarden toe te passen, met inbegrip van de Standaarden die betrekking hebben op de controleverklaring, voor zover dat praktisch uitvoerbaar is, niettegenstaande het feit dat het de accountant niet is toegestaan om te vermelden dat de controle overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A39

In de publieke sector kunnen er specifieke vereisten bestaan binnen de wetgeving die het controlemandaat regelt; van de accountant kan bijvoorbeeld worden vereist dat hij direct aan een minister, de wetgevende macht of het publiek rapporteert indien de entiteit zou proberen de reikwijdte van de controle te beperken.

Bijlage 1: Voorbeelden van opdrachtbevestigingen voor een controleopdracht

Voor voorbeeldteksten van opdrachtbevestigingen voor een controleopdracht wordt verwezen naar HRA deel 3.

Bijlage 2: Het bepalen van de aanvaardbaarheid van stelsels voor algemene doeleinden

(Zie Par. A10)

Rechtsgebieden zonder organisaties die bevoegd of erkend zijn om standaarden uit te vaardigen of zonder stelsels inzake financiële verslaggeving die bij wet- of regelgeving zijn voorgeschreven

1. 1.

   Zoals in paragraaf A10 van deze Standaard is uitgelegd, bepaalt het management welk van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving wordt toegepast wanneer een entiteit geregistreerd of werkzaam is in een rechtsgebied dat geen bevoegde of erkende organisatie heeft die standaarden vaststelt, of waar het gebruik van het stelsel inzake financiële verslaggeving niet bij wet- of regelgeving wordt voorgeschreven. In dergelijke rechtsgebieden is het vaak vaste praktijk om de financiële verslaggevingstandaarden te gebruiken die door één van de in paragraaf A8 beschreven organisaties zijn vastgesteld.

2. 2.

   Bij wijze van alternatief kunnen er in een bepaald rechtsgebied conventies inzake administratieve verwerking bestaan die algemeen worden beschouwd als het stelsel inzake financiële verslaggeving voor financiële overzichten voor algemene doeleinden die worden opgesteld door bepaalde gespecificeerde entiteiten die in dat rechtsgebied actief zijn. Wanneer een dergelijk stelsel inzake financiële verslaggeving wordt toegepast, wordt van de accountant op grond van paragraaf 6(a) van deze Standaard vereist dat hij vaststelt of het geheel van de conventies inzake administratieve verwerking als een aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving voor financiële overzichten voor algemene doeleinden kan worden beschouwd. Wanneer de conventies inzake administratieve verwerking in een bepaald rechtsgebied op brede schaal worden gehanteerd, is het mogelijk dat de beroepsorganisatie van accountants in dat rechtsgebied de aanvaardbaarheid van het stelsel inzake financiële verslaggeving namens de accountants heeft overwogen. Een andere mogelijkheid is dat de accountant de aanvaardbaarheid bepaalt door te overwegen of de conventies inzake administratieve verwerking kenmerken vertonen die aanvaardbare stelsels inzake financiële verslaggeving gewoonlijk hebben (Zie Par. 3), of door het vergelijken van de conventies inzake administratieve verwerking met de vereisten van een als aanvaardbaar beschouwd bestaand stelsel inzake financiële verslaggeving (Zie Par. 4).

3. 3.

   Aanvaardbare stelsels inzake financiële verslaggeving die resulteren in voor de beoogde gebruikers bruikbare informatie die in de financiële overzichten wordt verstrekt, hebben over het algemeen de volgende kenmerken:

   1. a.

      relevantie, waarbij de informatie die in de financiële overzichten wordt verstrekt, relevant is voor de aard van de entiteit en het doel van de financiële overzichten. In het geval van een onderneming die de financiële overzichten voor algemene doeleinden opstelt, wordt relevantie bijvoorbeeld beoordeeld op basis van de informatie die noodzakelijk is om te voorzien in de gemeenschappelijke informatiebehoeften van een brede groep gebruikers voor het nemen van economische beslissingen. In deze behoeften wordt gewoonlijk voorzien door het presenteren van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de onderneming;

   2. b.

      volledigheid, waarbij transacties en gebeurtenissen, rekeningsaldi en toelichtingen die op conclusies gebaseerd op de financiële overzichten van invloed zouden kunnen zijn, niet worden weggelaten;

   3. c.

      betrouwbaarheid, waarbij de in de financiële overzichten verstrekte informatie:

      1. 1.

         indien van toepassing, de economische realiteit van gebeurtenissen en transactiestromen weerspiegelt en niet enkel de juridische vorm ervan; en

      2. 2.

         resulteert in een redelijk consistente evaluatie, waardering, presentatie en toelichting, wanneer deze in soortgelijke omstandigheden wordt gebruikt;

   4. d.

      neutraliteit, waarbij deze ertoe bijdraagt dat de informatie in de financiële overzichten vrij is van tendentie;

   5. e.

      begrijpelijkheid, waarbij de informatie in de financiële overzichten duidelijk en begrijpelijk is en niet het voorwerp uitmaakt van een significant verschillende interpretatie.

4. 4.

   De accountant kan beslissen om de conventies inzake administratieve verwerking te vergelijken met de vereisten van een bestaand stelsel inzake financiële verslaggeving dat als aanvaardbaar wordt beschouwd. Zo is het mogelijk dat de accountant de conventies inzake administratieve verwerking vergelijkt met IFRS. Voor een controle van een kleine entiteit kan de accountant beslissen dat hij de conventies inzake financiële verslaggeving vergelijkt met een stelsel inzake financiële verslaggeving dat speciaal voor dergelijke entiteiten is ontwikkeld door een bevoegde of erkende organisatie die standaarden vaststelt. Wanneer de accountant een dergelijke vergelijking maakt en verschillen identificeert, worden bij de beslissing over de vraag of de bij het opstellen van de financiële overzichten toegepaste conventies inzake administratieve verwerking een aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving vormen, ook de redenen voor de verschillen in aanmerking genomen, alsmede de vraag of het toepassen van de conventies inzake administratieve verwerking, dan wel de in de financiële overzichten opgenomen beschrijving van het stelsel inzake financiële verslaggeving, zou kunnen resulteren in financiële overzichten die misleidend zijn.

5. 5.

   Een samenstel van conventies inzake administratieve verwerking dat ontworpen is om aan individuele voorkeuren tegemoet te komen, is geen aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving voor financiële overzichten voor algemene doeleinden. Ook een compliance-stelsel is geen aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving, tenzij het door opstellers en gebruikers in de betrokken rechtsgebieden algemeen wordt geaccepteerd.

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de specifieke verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot kwaliteitsbeheersingsprocedures voor een controle van financiële overzichten. Indien van toepassing, worden tevens de verantwoordelijkheden van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar behandeld. Deze Standaard moet worden gelezen in samenhang met relevante ethische voorschriften.

Systeem van kwaliteitsbeheersing en rol van opdrachtteams

2

Systemen, beleidslijnen en procedures voor kwaliteitsbeheersing vallen onder de verantwoordelijkheid van de accountantseenheid. Onder de wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing⁷⁹ is de accountantseenheid gehouden om een stelsel van kwaliteitsbeheersing vast te stellen en te onderhouden dat een redelijke mate van zekerheid verschaft dat:

1. a.

   de accountantseenheid en zijn personeel voldoen aan professionele standaarden en door van toepassing zijnde wet- en regelgeving gestelde vereisten⁸⁰; en

2. b.

   de door de accountantseenheid of opdrachtpartners uitgebrachte rapportages in de gegeven omstandigheden passend zijn.

Deze Standaard hanteert als uitgangspunt dat de accountantseenheid onderworpen is aan de wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing. (Zie Par. A1 en A1A)

3

In de context van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid hebben opdrachtteams een verantwoordelijkheid om kwaliteitsbeheersingsprocedures te implementeren die van toepassing zijn op de controleopdracht en die de accountantseenheid van relevante informatie voorzien om het functioneren mogelijk te maken van dat gedeelte van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid dat gericht is op onafhankelijkheid.

4

Het is opdrachtteams toegestaan te steunen op het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid, tenzij informatie die door de accountantseenheid of door derden wordt verschaft, het tegendeel suggereert. (Zie Par. A2)

Ingangsdatum

5

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

6

De doelstelling van de accountant is het implementeren van kwaliteitsbeheersingsprocedures op het niveau van de opdracht die de accountant een redelijke mate van zekerheid verschaffen dat:

1. a.

   de controle in overeenstemming is met professionele standaarden en vereisten gesteld door van toepassing zijnde wet- en regelgeving; en

2. b.

   de uitgebrachte controleverklaring in de gegeven omstandigheden passend is.

Definities

7

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hieronder weergegeven betekenis:

1. a.

   opdrachtpartner ⁸¹ – De partner of andere persoon binnen de accountantseenheid die verantwoordelijk is voor de controleopdracht, voor de uitvoering daarvan en voor de controleverklaring die namens de accountantseenheid wordt uitgebracht en aan wie, indien vereist, door een beroepsorganisatie of een wettelijke of regelgevende instantie passende bevoegdheden zijn toegekend;

2. b.

   opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling – Een proces opgezet om op of voorafgaand aan de datum van de controleverklaring, een objectieve evaluatie te verschaffen van de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die zijn getrokken bij het formuleren van de controleverklaring. Het proces van opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling geldt alleen voor controles van financiële overzichten van oob’s⁸²of van andere beursgenoteerde ondernemingen en eventuele andere controleopdrachten waarvoor de accountantseenheid heeft vastgesteld dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling vereist is;

3. c.

   opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar – Een partner, een ander persoon binnen de accountantseenheid, een toereikend gekwalificeerde externe persoon of een team samengesteld uit dergelijke individuen, die niet tot het opdrachtteam behoren, met voldoende en geschikte ervaring en autoriteit om de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die bij het formuleren van de controleverklaring zijn getrokken, objectief te evalueren;

4. d.

   opdrachtteam – Alle partners en staf die de opdracht uitvoeren, alsmede alle door de accountantseenheid of een accountantseenheid die tot een netwerk behoort ingehuurde personen die werkzaamheden voor de opdracht uitvoeren. Uitgesloten zijn dus door de accountantseenheid of een accountantseenheid die tot een netwerk behoort ingeschakelde externe deskundigen⁸³. De term ‘opdrachtteam’ sluit ook personen binnen de interne auditfunctie van de cliënt uit die directe ondersteuning verlenen in het kader van een controleopdracht wanneer de accountant voldoet aan de vereisten van Standaard 610⁸⁴;

5. e.

   kantoor – vervallen

6. f.

   inspectie – Met betrekking tot afgeronde controleopdrachten, procedures opgezet om vast te stellen dat opdrachtteams voldoen aan de beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid;

7. g.

   organisatie van openbaar belang –

   1. 1.

      een in Nederland gevestigde rechtspersoon naar Nederlands recht waarvan effecten zijn toegelaten tot de handel op een gereglementeerde markt als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht;

   2. 2.

      een bank met zetel in Nederland als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht waaraan een vergunning is verleend ingevolge die wet;

   3. 3.

      een centrale kredietinstelling met zetel in Nederland als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht waaraan een vergunning is verleend ingevolge die wet;

   4. 4.

      een verzekeraar als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht met zetel in Nederland, niet zijnde een verzekeraar met beperkte risico-omvang als bedoeld in dat artikel;

   5. 5.

      een onderneming instelling of openbare lichaam, behorende tot een van de ingevolge artikel 2 van de Wta aangewezen categorieën.

8. h.

   monitoring – Een proces dat het voortdurend nagaan en evalueren van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van het kantoor inhoudt, waaronder een periodieke inspectie van een selectie van voltooide opdrachten, dat erop gericht is dat het kantoor een redelijke mate van zekerheid verkrijgt dat zijn stelsel van kwaliteitsbeheersing effectief werkt;

9. i.

   kantoor dat tot een netwerk behoort – vervallen

10. j.

    netwerk – Een grotere structuur:

    1. 1.

       die gericht is op samenwerking; en

    2. 2.

       die duidelijk gericht is op winst- of kostendeling, of het delen van gemeenschappelijke eigendom, zeggenschap of bestuur, gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing, een gemeenschappelijke bedrijfsstrategie, het gebruik van een gemeenschappelijke merknaam, of een aanzienlijk deel van de bedrijfsmiddelen.

11. k.

    partner – Elke persoon die bevoegd is om namens de accountantseenheid verbintenissen aan te gaan betreffende de uitvoering van een opdracht op het gebied van professionele dienstverlening;

12. l.

    personeel – Partners en staf;

13. m.

    professionele standaarden – De International Standards on Auditing (Standaarden) en relevante ethische voorschriften;

14. n.

    relevante ethische voorschriften – Ethische voorschriften waaraan het opdrachtteam en de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar onderworpen zijn en die gewoonlijk bestaan uit de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants (VGBA) met betrekking tot een controle van financiële overzichten, samen met nationale vereisten die stringenter zijn;

15. o.

    staf – Andere professionals dan partners, met inbegrip van eventuele deskundigen die in dienst van de accountantseenheid zijn;

16. p.

    toereikend gekwalificeerde externe persoon – Een persoon van buiten de accountantseenheid met de competentie en capaciteiten om als een opdrachtpartner te handelen, bijvoorbeeld een partner van een andere accountantseenheid of een werknemer (met passende ervaring) die behoort tot een beroepsorganisatie waarvan de leden controles van historische financiële informatie mogen uitvoeren, of tot een organisatie die relevante diensten op het gebied van kwaliteitsbeheersing verleent.

17. q.

    Accountantseenheid – de accountantsafdeling of de accountantspraktijk

18. r.

    Accountantsafdeling – de organisatorische eenheid, die behoort tot een onderneming, een instelling of de overheid en daarmee gelijk te stellen dienst, waarbij één of meer accountants werkzaam zijn die:

    1. 1.

       binnen die onderneming, instelling of overheid en daarmee gelijk te stellen dienst verbijzonderde toetsende activiteiten verrichten, waaronder begrepen het onderzoek naar en de evaluatie en bewaking van de toereikendheid en effectiviteit van de administratieve organisatie en interne beheersing; of

    2. 2.

       binnen die onderneming, instelling of overheid en daarmee gelijk te stellen dienst dan wel bij derden verbijzonderde toetsende activiteiten verrichten ter zake van een door die onderneming instelling of de overheid en daarmee gelijk te stellen dienst, dan wel genoemde derden af te leggen financiële verantwoording en daarover verslag uitbrengen aan de onderneming, instelling of overheid en de daarmee gelijk te stellen dienst waartoe de accountantsafdeling behoort

19. s.

    Accountantspraktijk – het accountantskantoor en de accountantsorganisatie

20. t.

    Accountantskantoor – hieronder wordt verstaan:

    1. 1.

       de organisatorische eenheid waarbij een accountant werkzaam is of waaraan een accountant verbonden is en waarbinnen één of meer accountants voor een cliënt bedrijfsmatig professionele diensten verrichten, bestaande uit assurance-opdrachten of aan assurance verwante opdrachten en eventueel overige opdrachten, die niet beschikt over een vergunning als bedoeld in artikel 5 van de Wet toezicht accountantsorganisaties bedoelde vergunning;

    2. 2.

       of de accountantsorganisatie ter zake van uitgevoerde professionele diensten bestaande uit assurance-opdrachten of aan assurance verwante opdrachten en eventueel overige opdrachten die niet onder de werkingssfeer van de Wet toezicht accountantsorganisaties vallen.

21. u.

    Accountantsorganisatie – Een accountantsorganisatie als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet toezicht accountantsorganisaties.

Vereisten

Verantwoordelijkheden van de leiding voor de kwaliteit van controles

8

De opdrachtpartner dient de verantwoordelijkheid te nemen voor de algehele kwaliteit van iedere controleopdracht waaraan die partner wordt toegewezen. (Zie Par. A3)

Relevante ethische voorschriften

9

Gedurende de controleopdracht dient de opdrachtpartner, door middel van waarneming en het verzoeken om inlichtingen naargelang noodzakelijk, alert te blijven op informatie die aantoont dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften niet hebben nageleefd. (Zie Par. A4 en A5)

10

Indien via het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid of anderszins aangelegenheden onder de aandacht van de opdrachtpartner komen die erop wijzen dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften niet hebben nageleefd, dient hij in consultatie met anderen binnen de accountantseenheid de passende actie te bepalen. (Zie Par. A5)

Onafhankelijkheid

11

De opdrachtpartner dient een conclusie te trekken over het naleven van onafhankelijkheidsvoorschriften die van toepassing zijn op de controleopdracht. Daarbij dient de opdrachtpartner: (Zie Par. A5)

1. a.

   relevante informatie te verkrijgen vanuit de accountantseenheid en, waar van toepassing, van accountantseenheden die tot het netwerk behoren, teneinde omstandigheden en relaties die bedreigingen voor de onafhankelijkheid vormen, te identificeren en te evalueren;

2. b.

   informatie over eventuele vastgestelde overtredingen, van de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid met betrekking tot de onafhankelijkheid te evalueren teneinde te bepalen of deze overtredingen een bedreiging vormen voor de onafhankelijkheid in het kader van de controleopdracht; en

3. c.

   passende actie te ondernemen om dergelijke bedreigingen weg te nemen, door het toepassen van maatregelen, of, indien dit passend wordt geacht, door de controleopdracht terug te geven indien teruggave krachtens van toepassing zijnde wet- en regelgeving mogelijk is. De opdrachtpartner dient de accountantseenheid onmiddellijk in kennis te stellen van de onmogelijkheid om de aangelegenheid op te lossen, zodat passende actie kan worden ondernomen. (Zie Par. A6 en A7)

Aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en controleopdrachten

12

De opdrachtpartner dient ervan overtuigd te zijn dat passende procedures met betrekking tot aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en controleopdrachten zijn gevolgd, en dient vast te stellen dat conclusies die hieromtrent zijn getrokken, passend zijn. (Zie Par. A8 en A9)

13

Indien de opdrachtpartner informatie verkrijgt die ertoe zou hebben geleid dat de accountantseenheid de controleopdracht zou hebben geweigerd als die informatie eerder beschikbaar zou zijn geweest, dient de opdrachtpartner deze informatie onmiddellijk aan de accountantseenheid mee te delen, zodat de accountantseenheid en de opdrachtpartner de noodzakelijke actie kunnen ondernemen. (Zie Par. A9)

Toewijzing van opdrachtteams

14

De opdrachtpartner dient ervan overtuigd te zijn dat het opdrachtteam en eventuele door de accountant ingeschakelde deskundigen die geen deel uitmaken van het opdrachtteam, gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken teneinde:

1. a.

   de controleopdracht overeenkomstig professionele standaarden en in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde vereisten uit te voeren; en

2. b.

   een controleverklaring mogelijk te maken waarvan het in de gegeven omstandigheden passend is dat deze wordt uitgebracht. (Zie Par. A10, A11 en A12)

Uitvoering van de opdracht

Aansturing, toezicht en uitvoering

15

De opdrachtpartner dient verantwoordelijkheid te nemen voor:

1. a.

   de aansturing van, het toezicht op en de uitvoering van de controleopdracht in overeenstemming met professionele standaarden en door wet- en regelgeving gestelde vereisten; en (Zie Par. A13, A14, A15 en A20)

2. b.

   de controleverklaring die onder de gegeven omstandigheden passend is.

Beoordelingen

16

De opdrachtpartner dient verantwoordelijkheid te nemen voor beoordelingen die worden uitgevoerd in overeenstemming met de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid inzake beoordelingen. (Zie Par. A16, A17 en A20)

17

Op of voorafgaand aan de datum van de controleverklaring dient de opdrachtpartner, door middel van een beoordeling van de controledocumentatie en besprekingen met het opdrachtteam, ervan overtuigd te zijn dat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen ter onderbouwing van de conclusies die zijn getrokken, alsmede voor de uit te brengen controleverklaring. (Zie Par. A18, A19 en A20)

Consultatie

18

De opdrachtpartner dient:

1. a.

   verantwoordelijkheid te nemen voor het feit dat het opdrachtteam passende consultatie pleegt over moeilijke of omstreden aangelegenheden;

2. b.

   ervan overtuigd te zijn dat leden van het opdrachtteam in de loop van de opdracht passende consultatie hebben gepleegd, zowel binnen het opdrachtteam als tussen het opdrachtteam en anderen van het passende niveau binnen of buiten de accountantseenheid;

3. c.

   ervan overtuigd te zijn dat de aard en reikwijdte van een dergelijke consultatie en de daaruit voortkomende conclusies zijn afgestemd met de geconsulteerde partij; en

4. d.

   vast te stellen dat de uit een dergelijke consultatie voortkomende conclusies zijn doorgevoerd. (Zie Par. A21 en A22)

Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling

19

Voor controles van financiële overzichten van oob’s⁸⁵of van andere beursgenoteerdeondernemingen, alsmede voor eventuele andere controleopdrachten waarvan de accountantseenheid heeft vastgesteld dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling noodzakelijk is, dient de opdrachtpartner:

1. a.

   vast te stellen dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar is aangesteld;

2. b.

   significante aangelegenheden die tijdens de uitvoering van de controleopdracht aan de orde zijn gekomen, met inbegrip van aangelegenheden die tijdens de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling zijn vastgesteld, met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar te bespreken; en

3. c.

   de controleverklaring niet te dateren voordat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is afgerond. (Zie Par. A23, A24 en A25)

20

De opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar dient een objectieve evaluatie uit te voeren van de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die zijn getrokken bij de formulering van de controleverklaring. Deze evaluatie dient het volgende in te houden:

1. a.

   bespreking van significante aangelegenheden met de opdrachtpartner;

2. b.

   beoordeling van de financiële overzichten en van de voorgestelde controleverklaring;

3. c.

   beoordeling van geselecteerde controledocumentatie met betrekking tot de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die zijn getrokken; en

4. d.

   evaluatie van de conclusies die zijn getrokken bij het formuleren van de controleverklaring, alsmede overweging of de voorgestelde controleverklaring passend is. (Zie Par. A26, A27, A28, A28A, A30, A31 en A32)

21

Voor controles van financiële overzichten van oob’s⁸⁶of van andere beursgenoteerde ondernemingen dient de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar bij het uitvoeren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling tevens rekening te houden met het volgende:

1. a.

   de evaluatie van het opdrachtteam van de onafhankelijkheid van de accountantseenheid met betrekking tot de controleopdracht;

2. b.

   de vraag of passende consultatie heeft plaatsgevonden over aangelegenheden die betrekking hebben op verschillen van mening of andere moeilijke of omstreden aangelegenheden, alsmede de conclusies die uit deze consultatie voortkomen; en

3. c.

   de vraag of de voor de beoordeling geselecteerde controledocumentatie een goede weergave is van de uitgevoerde werkzaamheden met betrekking tot significante oordeelsvormingen en of deze de conclusies onderbouwt die zijn getrokken. (Zie Par. A29, A30, A31 en A32)

Verschillen van mening

22

Indien verschillen van mening ontstaan binnen het opdrachtteam, met de geconsulteerde personen of, indien van toepassing, tussen de opdrachtpartner en de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar, dient het opdrachtteam de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid voor het behandelen en oplossen van verschillen van mening te volgen.

Monitoring

23

Onder een effectief stelsel van kwaliteitsbeheersing valt een monitoringproces dat is opgezet voor het verschaffen van een redelijke mate van zekerheid aan de accountantseenheid dat de beleidslijnen en procedures met betrekking tot het stelsel van kwaliteitsbeheersing relevant en adequaat zijn en effectief werken. De opdrachtpartner dient de bevindingen uit het monitoringproces van de accountantseenheid die blijken uit de meest recente informatie die door de accountantseenheid en, indien van toepassing, andere accountantseenheden die tot het netwerk behoren is uitgebracht, in aanmerking te nemen, alsmede de vraag of tekortkomingen die in deze informatie zijn opgemerkt van invloed kunnen zijn op de controleopdracht. (Zie Par. A33, A34 en A35)

Documentatie

24

De accountant dient onder meer het volgende in de controledocumentatie op te nemen:⁸⁷

1. a.

   kwesties die met betrekking tot het naleven van relevante ethische voorschriften zijn vastgesteld en de wijze waarop deze werden opgelost;

2. b.

   conclusies met betrekking tot de naleving van onafhankelijkheidsvoorschriften die van toepassing zijn op de controleopdracht, alsmede eventuele relevante besprekingen met de accountantseenheid die deze conclusies onderbouwen;

3. c.

   conclusies die zijn getrokken met betrekking tot de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en controleopdrachten;

4. d.

   de aard en reikwijdte van en de conclusies gebaseerd op de consultatie die in de loop van de controleopdracht werd gepleegd. (Zie Par. A36)

25

Voor de controleopdracht die is beoordeeld, dient de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar te documenteren dat:

1. a.

   de procedures die door de beleidslijnen van de accountantseenheid met betrekking tot een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling worden vereist, uitgevoerd zijn;

2. b.

   de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling op of voorafgaand aan de datum van de controleverklaring voltooid is; en

3. c.

   de beoordelaar geen kennis heeft van onopgeloste aangelegenheden die bij de beoordelaar de indruk kunnen wekken dat de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die het team heeft getrokken, niet passend waren.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Stelsel van kwaliteitsbeheersing en rol van opdrachtteams

(Zie Par. 2)

A1

De wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing⁸⁸ behandelt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid om zijn stelsel van kwaliteitsbeheersing voor controleopdrachten op te zetten en te onderhouden. Het stelsel van kwaliteitsbeheersing omvat beleidslijnen en procedures die op de volgende elementen betrekking hebben:

1. •

   verantwoordelijkheden van de leiding voor kwaliteit binnen de accountantseenheid;

2. •

   relevante ethische voorschriften;

3. •

   aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en specifieke opdrachten;

4. •

   human resources;

5. •

   uitvoering van de opdracht; en

6. •

   monitoring.

A1A

Op grond van artikel 18 van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) dient een accountantsorganisatie die een vergunning heeft om wettelijke controles in de zin van de Wta te mogen uitvoeren te beschikken over een stelsel van kwaliteitsbeheersing. Artikel 8, tweede lid, van het Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) schrijft voor dat in dit stelsel van kwaliteitsbeheersing procedures, beschrijvingen en standaarden bevat met betrekking tot:

1. •

   de inrichting van een controledossier;

2. •

   het uitvoeren van een wettelijke controle; en

3. •

   de begeleiding van, het toezicht op en de beoordeling van door de medewerkers uitgevoerde werkzaamheden.

De procedures, beschrijvingen en standaarden hebben ten doel de naleving door de accountantsorganisatie van de bij en krachtens de Algemene Voorschriften (artikelen 14 tot en met 24) van de Wta gestelde regels te waarborgen.

De door de wetgever en de beroepsorganisatie aan het stelsel van kwaliteitsbeheersing gestelde eisen zijn verspreid over de Wta, het Bta en de Verordening accountantsorganisaties (VAO). Deze eisen zijn in de Nadere voorschriften kwaliteitssystemen (NVKS) van overeenkomstige toepassing verklaard op accountantseenheden die assurance-opdrachten anders dan wettelijke controles in de zin van de Wta, of aan assurance verwante opdrachten uitvoeren.

Steunen op het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid

(Zie Par. 4)

A2

Tenzij informatie die door de accountantseenheid of door derden wordt verschaft het tegendeel suggereert, kan het opdrachtteam steunen op het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid, bijvoorbeeld met betrekking tot:

1. •

   competentie van personeel op grond van hun indienstneming en formele training;

2. •

   onafhankelijkheid op grond van het verzamelen en meedelen van relevante onafhankelijkheidsinformatie;

3. •

   het onderhouden van cliëntrelaties op grond van systemen voor aanvaarding en continuering daarvan;

4. •

   het in acht nemen van door wet- en regelgeving gestelde vereisten op grond van het monitoringproces.

Verantwoordelijkheden van de leiding voor kwaliteit van controles

(Zie Par. 8)

A3

Bij het nemen van de verantwoordelijkheid voor de algehele kwaliteit van elke controleopdracht, wordt door de handelingen van de opdrachtpartner en in passende boodschappen aan de andere leden van het opdrachtteam het volgende benadrukt:

1. a.

   het belang voor de kwaliteit van de controle van:

   1. 1.

      het uitvoeren van werkzaamheden die voldoen aan professionele standaarden en van toepassing zijnde vereisten die door wet- en regelgeving worden gesteld;

   2. 2.

      het naleven van de van toepassing zijnde beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid met betrekking tot kwaliteitsbeheersing;

   3. 3.

      het uitbrengen van controleverklaringen die in de gegeven omstandigheden passend zijn; en

   4. 4.

      de mogelijkheid het opdrachtteam om punten van zorg te uiten zonder angst voor represailles; en

2. b.

   het feit dat kwaliteit essentieel is bij het uitvoeren van controleopdrachten.

Relevante ethische voorschriften

Het naleven van relevante ethische voorschriften

(Zie Par. 9)

A4

De VGBA stelt de fundamentele beginselen van de beroepsethiek vast, waartoe behoren:

1. a.

   professionaliteit;

2. b.

   integriteit;

3. c.

   objectiviteit;

4. d.

   vakbekwaamheid en zorgvuldigheid; en

5. e.

   vertrouwelijkheid.

Definities van 'accountantseenheid' en 'netwerk'

(Zie Par. 9, 10 en 11)

A5

De definities van 'accountantseenheid' en 'netwerk' in de Verordening op de ledengroepen en relevante ethische voorschriften zoals de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) kunnen afwijken van die welke in deze Standaard zijn opgenomen. Bij het naleven van de in de paragrafen 9-11 genoemde vereisten zijn de definities die gebruikt zijn in de relevante ethische voorschriften van toepassing, naargelang dat nodig is om die ethische voorschriften te interpreteren.

Bedreigingen voor de onafhankelijkheid

(Zie Par. 11(c))

A6

Het is mogelijk dat de opdrachtpartner een bedreiging voor de onafhankelijkheid met betrekking tot de controleopdracht vaststelt die niet door maatregelen kan worden weggenomen. Zoals vereist op grond van paragraaf 11(c) rapporteert in een dergelijk geval de opdrachtpartner aan de relevante persoon (personen) binnen de accountantseenheid om een passende actie te bepalen, die de beëindiging kan inhouden van de activiteit die of het belang dat de bedreiging veroorzaakt, of het teruggeven kan inhouden van de controleopdracht, wanneer het teruggeven (van de controleopdracht) krachtens van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A7

Wetgeving kan voorzien in maatregelen voor de onafhankelijkheid van accountants van de publieke sector. Voor accountants van de publieke sector dan wel accountantseenheden die controles in de publieke sector uitvoeren namens de door de wetgever aangestelde accountant, is het echter mogelijk, afhankelijk van de voorwaarden van het mandaat binnen een bepaald rechtsgebied, dat zij hun aanpak moeten aanpassen teneinde de naleving van paragraaf 11 naar de geest te bevorderen. Indien het mandaat van de accountant van de publieke sector het teruggeven van de opdracht niet toestaat, kan dit onder meer inhouden dat door middel van een openbare rapportage de ontstane omstandigheden worden toegelicht die, indien zij in de private sector waren voorgekomen, tot het teruggeven van de controleopdracht door de accountant zouden leiden.

Aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en controleopdrachten

(Zie Par. 12)

A8

De wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing vereist van⁸⁹ de accountantseenheid informatie verkrijgen die in de gegeven omstandigheden noodzakelijk wordt geacht alvorens een opdracht met een nieuwe cliënt te aanvaarden, ingeval er besloten wordt een bestaande opdracht wel of niet te continueren, alsmede wanneer het aanvaarden van een nieuwe opdracht van een bestaande cliënt wordt overwogen⁹⁰. Informatie zoals die hieronder beschreven, helpt de opdrachtpartner bepalen of de conclusies die met betrekking tot het aanvaarden en continueren van cliëntrelaties en controleopdrachten zijn getrokken, passend zijn:

1. •

   de integriteit van de belangrijkste houders van kapitaalbelangen, kernpersonen binnen het management en van de met governance belaste personen van de entiteit;

2. •

   de vraag of het opdrachtteam de deskundigheid heeft om de controleopdracht uit te voeren en over de nodige capaciteiten beschikt, met inbegrip van tijd en middelen;

3. •

   de vraag of de accountantseenheid en het opdrachtteam relevante ethische voorschriften kunnen naleven; en

4. •

   significante aangelegenheden die tijdens de huidige of vorige controleopdracht aan de orde zijn gekomen, alsmede de implicaties daarvan voor het continueren van de relatie.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

(Zie Par. 12 en 13)

A9

In de publieke sector kunnen accountants aangesteld worden in overeenstemming met wettelijke procedures. Het is derhalve mogelijk dat bepaalde vereisten en overwegingen betreffende de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en van controleopdrachten zoals vermeld in de paragrafen 12, 13 en A8 niet relevant zijn. Niettemin kan informatie die als gevolg van het beschreven proces is verzameld, waardevol zijn voor accountants van de publieke sector bij het uitvoeren van risico-inschattingen alsmede bij het uitoefenen van rapporteringsverantwoordelijkheden.

Toewijzing van opdrachtteams

(Zie Par. 14)

A10

Een persoon die deskundigheid in een gespecialiseerd gebied van financiële verslaggeving of controle aanwendt, die ingeschakeld is of in dienst is genomen door de accountantseenheid en die controlewerkzaamheden met betrekking tot de opdracht uitvoert, maakt deel uit van het opdrachtteam. Een persoon met dergelijke deskundigheid van wie de betrokkenheid bij het opdrachtteam enkel uit consultatie bestaat, is geen lid van het opdrachtteam. Consultatie wordt behandeld in paragraaf 18 en in de paragrafen A21 en A22.

A11

Bij het overwegen van de passende competentie en capaciteiten die van het opdrachtteam als geheel worden verwacht, kan de opdrachtpartner de volgende aangelegenheden met betrekking tot het team in aanmerking nemen:

1. •

   inzicht in en praktische ervaring met soortgelijke controleopdrachten qua aard en complexiteit, verkregen door middel van passende training en participatie;

2. •

   inzicht in professionele standaarden en door wet- en regelgeving gestelde vereisten;

3. •

   vaktechnische deskundigheid, waaronder deskundigheid op het gebied van relevante informatietechnologie en gespecialiseerde gebieden van financiële verslaggeving of controle;

4. •

   kennis van relevante bedrijfstakken waarin de cliënt actief is;

5. •

   de mogelijkheid om professionele oordeelsvorming toe te passen;

6. •

   inzicht in de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid met betrekking tot kwaliteitsbeheersing.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A12

In de publieke sector kunnen tot aanvullende passende competentie vaardigheden worden gerekend die benodigd zijn om de voorwaarden van het controlemandaat in een bepaald rechtsgebied te vervullen. Dergelijke competentie kan inzicht in de van toepassing zijnde regelingen met betrekking tot het rapporteren omvatten, met inbegrip van het rapporteren aan de wetgever of een andere bevoegde instantie of in het algemeen belang. De bredere reikwijdte van een controle in de publieke sector kan bijvoorbeeld sommige aspecten van doelmatigheidscontrole omvatten, dan wel een uitgebreide evaluatie van het naleven van wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften, alsmede het voorkomen en detecteren van fraude en corruptie.

Uitvoering van de opdracht

Aansturing, toezicht en uitvoering

(Zie Par. 15(a))

A13

Het aansturen van het opdrachtteam omvat het informeren van de leden van het opdrachtteam over onder meer de volgende aangelegenheden:

1. •

   hun verantwoordelijkheden, met inbegrip van de noodzaak tot naleving van relevante ethische voorschriften, alsmede het plannen en uitvoeren van een controle met een professioneel-kritische instelling zoals op grond van Standaard 200 wordt vereist⁹¹;

2. •

   verantwoordelijkheden van respectieve partners wanneer meer dan één partner bij de uitvoering van een controleopdracht betrokken is;

3. •

   de doelstellingen van de uit te voeren werkzaamheden;

4. •

   de aard van de activiteiten van de entiteit;

5. •

   risico gerelateerde kwesties;

6. •

   problemen die kunnen ontstaan;

7. •

   de gedetailleerde aanpak van de uitvoering van de opdracht.

Bespreking tussen leden van het opdrachtteam biedt minder ervaren teamleden de mogelijkheid om vragen voor te leggen aan meer ervaren teamleden, zodat passende communicatie binnen het opdrachtteam kan plaatshebben.

A14

Passend teamwerk en passende training vormen een hulpmiddel voor minder ervaren leden van het opdrachtteam om duidelijk de doelstellingen van de toegewezen werkzaamheden te begrijpen.

A15

Toezicht omvat aangelegenheden zoals:

1. •

   het volgen van de voortgang van de controleopdracht;

2. •

   het rekening houden met de competentie en capaciteiten van individuele leden van het opdrachtteam, met inbegrip van de vraag of zij voldoende tijd hebben om hun werk uit te voeren, of zij hun instructies begrijpen, en of de werkzaamheden worden uitgevoerd in overeenstemming met de geplande aanpak van de controleopdracht;

3. •

   het aanpakken van significante aangelegenheden die gedurende de controleopdracht aan de orde komen, het afwegen hoe significant deze zijn en het op passende wijze wijzigen van de geplande aanpak;

4. •

   het aanwijzen van aangelegenheden die zich lenen voor consultatie of voor nadere beschouwing door meer ervaren leden van het opdrachtteam gedurende de controleopdracht.

Beoordelingen

Beoordelingsverantwoordelijkheden

(Zie Par. 16)

A16

Onder de wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing⁹² zijn de beleidslijnen en procedures voor de beoordelingsverantwoordelijkheden van de accountantseenheid vastgesteld met als uitgangspunt dat werkzaamheden die door minder ervaren teamleden zijn uitgevoerd, door meer ervaren teamleden worden beoordeeld.⁹³

A17

Bij een beoordeling wordt bijvoorbeeld overwegen of:

1. •

   de werkzaamheden zijn uitgevoerd in overeenstemming met professionele standaarden en met van toepassing zijnde vereisten die door wet- en regelgeving worden gesteld;

2. •

   er significante aangelegenheden aan de orde zijn gekomen voor nadere beschouwing;

3. •

   passende consultatie heeft plaatsgevonden en de daaruit voortvloeiende conclusies zijn gedocumenteerd en geïmplementeerd;

4. •

   de noodzaak bestaat om de aard, timing en omvang van uitgevoerde werkzaamheden te herzien;

5. •

   de uitgevoerde werkzaamheden de getrokken conclusies onderbouwen en op passende wijze zijn gedocumenteerd;

6. •

   de verkregen informatie voldoende en geschikt is om de controleverklaring te onderbouwen; en

7. •

   de doelstellingen van de in het kader van de opdracht uitgevoerde werkzaamheden zijn bereikt.

Beoordeling door de opdrachtpartner van uitgevoerde werkzaamheden

(Zie Par. 17)

A18

Tijdige beoordelingen van de volgende aspecten door de opdrachtpartner, die op passende momenten gedurende de opdracht worden uitgevoerd, maken het mogelijk dat significante aangelegenheden tijdig naar tevredenheid van de opdrachtpartner worden opgelost op of voorafgaand aan de datum van de controleverklaring:

1. •

   kritieke onderwerpen voor oordeelsvorming, in het bijzonder over moeilijke of omstreden aangelegenheden die in de loop van de opdracht zijn vastgesteld;

2. •

   significante risico’s; en

3. •

   andere onderwerpen die de opdrachtpartner belangrijk acht.

Het is niet noodzakelijk dat de opdrachtpartner een beoordeling van alle controledocumentatie uitvoert, maar hij kan dit wel doen. Zoals op grond van Standaard 230 wordt vereist, documenteert de partner echter wel de omvang en timing van de beoordelingen⁹⁴.

A19

Een opdrachtpartner die gedurende de opdracht een controle overneemt, kan de in paragraaf A18 beschreven beoordelingsprocedures toepassen om de werkzaamheden te beoordelen die tot aan de datum van overdracht zijn verricht, teneinde de verantwoordelijkheden van een opdrachtpartner over te nemen.

Overwegingen die relevant zijn wanneer een lid van het opdrachtteam met deskundigheid in een gespecialiseerd gebied van financiële verslaggeving of controle wordt ingezet

(Zie Par. 15, 16 en 17)

A20

Ingeval een lid van het opdrachtteam met deskundigheid in een gespecialiseerd gebied van financiële verslaggeving of controle wordt ingezet, kunnen aansturing, toezicht en beoordeling van de werkzaamheden van dit lid van het opdrachtteam onder meer het volgende inhouden:

1. •

   het met dat lid tot overeenstemming komen over de aard, reikwijdte en doelstellingen van de werkzaamheden van dat lid; alsmede de respectieve rollen van, en de aard, timing en mate van communicatie tussen dat lid en andere leden van het opdrachtteam;

2. •

   het evalueren van de mate waarin de werkzaamheden van dat lid adequaat zijn, met inbegrip van de relevantie en redelijkheid van de bevindingen of conclusies van dat lid, alsmede de consistentie ervan met andere controle-informatie.

Consultatie

(Zie Par. 18)

A21

Er is sprake van effectieve consultatie over significante vaktechnische, ethische en andere aangelegenheden binnen de accountantseenheid of, indien van toepassing buiten de accountantseenheid, indien de personen die worden geconsulteerd:

1. •

   alle relevante feiten verkrijgen die hen in staat zullen stellen om een onderbouwd advies te geven; en

2. •

   passende kennis, senioriteit en ervaring bezitten.

A22

Het kan passend zijn dat het opdrachtteam consultatie pleegt buiten de accountantseenheid, bijvoorbeeld indien de accountantseenheid niet over passende interne capaciteiten beschikt. Zo kan worden gebruikgemaakt van adviesdiensten van andere accountantseenheden, beroepsorganisaties en regelgevende of toezichthoudende instanties, dan wel van commerciële organisaties die relevante diensten op het gebied van de kwaliteitsbeheersing leveren.

Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling

Afronding van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling voorafgaand aan het dateren van de controleverklaring

(Zie Par. 19(c))

A23

Overeenkomstig Standaard 700 mag de controleverklaring niet eerder worden gedateerd dan op de datum waarop de accountant voldoende en geschikte informatie heeft verkregen om daarop zijn oordeel over de financiële overzichten te baseren.⁹⁵ In het geval van een controle van financiële overzichten van oob’s⁹⁶of van andere beursgenoteerde ondernemingen of wanneer een opdracht voldoet aan de criteria voor een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, helpt een dergelijke beoordeling de accountant bepalen of voldoende en geschikte informatie is verkregen.

A24

Het tijdig en op passende momenten gedurende de opdracht uitvoeren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling maakt het mogelijk significante aangelegenheden onmiddellijk naar tevredenheid van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar op te lossen op of voorafgaand aan de datum van de controleverklaring.

A25

Afronding van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling houdt de afronding door de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar van de vereisten in de paragrafen 20 en 21 in en waar van toepassing de inachtneming van paragraaf 22. Documentatie van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling kan worden afgerond na de datum van de controleverklaring in het kader van de samenstelling van het definitieve controledossier. Standaard 230 stelt vereisten vast en verschaft leidraden in dit verband⁹⁷.

Aard, omvang en timing van opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling

(Zie Par. 20)

A26

Alert blijven op veranderingen in omstandigheden stelt de opdrachtpartner in staat te bepalen in welke situaties een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling noodzakelijk is, zelfs als een dergelijke kwaliteitsbeoordeling bij de aanvang van de opdracht niet werd vereist.

A27

De omvang van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling kan afhankelijk zijn van onder meer de complexiteit van de controleopdracht, van de vraag of de entiteit een oob of een andere beursgenoteerde onderneming is en van het risico dat de controleverklaring in de gegeven omstandigheden niet passend kan zijn. De uitvoering van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling doet niets af aan de verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner voor de controleopdracht en de uitvoering daarvan.

A28

Als Standaard 701⁹⁸ van toepassing is, omvatten de conclusies die getrokken zijn door het opdrachtteam bij het formuleren van de controleverklaring het bepalen van:

1. •

   de kernpunten van de controle die worden opgenomen in de controleverklaring;

2. •

   de eventuele kernpunten van de controle die niet worden gecommuniceerd in de controleverklaring in overeenstemming met paragraaf 14 van Standaard 701; en

3. •

   indien van toepassing, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van de entiteit en de controle, dat er geen kernpunten zijn om te communiceren in de controleverklaring.

Daarnaast omvat de beoordeling van de voorgestelde controleverklaring in overeenstemming met paragraaf 20(b) de overweging van de voorgestelde formulering om te worden opgenomen in de sectie Kernpunten van de controle.

A28A

Voor overige voorschriften met betrekking tot opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling wordt verwezen naar paragraaf 5 van het Bta en paragraaf 5 van de Nadere voorschriften kwaliteitssystemen.

Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling van oob’s of andere beursgenoteerde ondernemingen

(Zie Par. 21)⁹⁹

A29

Overige aangelegenheden die relevant zijn voor het evalueren van de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam die in beschouwing kunnen worden genomen in een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling van een oob of een andere beursgenoteerde onderneming, zijn onder meer:

1. •

   significante risico’s die overeenkomstig Standaard 315¹⁰⁰ tijdens de uitvoering van de opdracht zijn geïdentificeerd en de manieren om overeenkomstig Standaard 330¹⁰¹ op deze risico’s in te spelen, met inbegrip van de inschatting van en het inspelen op het frauderisico door het opdrachtteam overeenkomstig Standaard 240¹⁰²;

2. •

   oordeelsvormingen, met name met betrekking tot materieel belang en significante risico’s;

3. •

   de significantie van en de wijze waarop wordt omgegaan met gecorrigeerde en ongecorrigeerde afwijkingen die tijdens de controle zijn geïdentificeerd;

4. •

   de aangelegenheden die aan het management en aan de met governance belaste personen en, indien van toepassing, aan derden zoals regelgevende of toezichthoudende instanties moeten worden meegedeeld.

Afhankelijk van de omstandigheden kunnen deze overige aangelegenheden tevens van toepassing zijn op opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelingen van controles van financiële overzichten van andere entiteiten.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

(Zie Par. 20 en 21)

A30

Naast de controles van financiële overzichten van oob’s¹⁰³of van andere beursgenoteerde ondernemingen wordt een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling eveneens vereist voor controleopdrachten die voldoen aan de criteria die zijn opgesteld door een accountantseenheid dat opdrachten aan een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling onderwerpt. In sommige gevallen zal geen van de controleopdrachten van de accountantseenheid voldoen aan de criteria die vereisen dat zij aan een dergelijke kwaliteitsbeoordeling moeten worden onderworpen.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

(Zie Par. 20 en 21)

A31

In de publieke sector kan een door de wetgever aangestelde accountant (bijvoorbeeld een voorzitter van de Rekenkamer of een ander toereikend gekwalificeerd persoon die namens de voorzitter van de Rekenkamer is aangesteld) een rol vervullen die gelijk is aan de rol van een opdrachtpartner die de algehele verantwoordelijkheid draagt voor controles in de publieke sector. Indien van toepassing houdt in dergelijke omstandigheden de keuze van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar in dat er rekening wordt gehouden met de noodzaak van onafhankelijkheid ten opzichte van de entiteit die wordt gecontroleerd, alsmede met de mogelijkheid van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar om een objectieve evaluatie te verschaffen.

A32

Oob’s¹⁰⁴of andere beursgenoteerde ondernemingen, waarnaar in de paragrafen 21 en A29 wordt verwezen, zijn in de publieke sector niet gebruikelijk¹⁰⁵. Niettemin kunnen er andere entiteiten in de publieke sector voorkomen die significant zijn vanwege omvang, complexiteit of aspecten van openbaar belang en die ten gevolge daarvan een grote verscheidenheid aan belanghebbenden hebben. Voorbeelden zijn samenwerkingsverbanden die staatseigendom zijn en openbare nutsbedrijven. Aanhoudende verschuivingen binnen de publieke sector kunnen tevens leiden tot nieuwe soorten van significante entiteiten. Er bestaan geen vaste objectieve criteria waarmee de mate van significantie kan worden bepaald. Niettemin evalueren accountants van de publieke sector welke entiteiten van voldoende significantie kunnen zijn om de uitvoering van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling te rechtvaardigen.

Monitoring

(Zie Par. 23)

A33

De wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing¹⁰⁶ vereist van de accountantseenheid om een monitoringproces vast te stellen dat een redelijke mate van zekerheid verschaft dat de beleidslijnen en procedures met betrekking tot het stelsel van kwaliteitsbeheersing relevant en adequaat zijn en effectief werken¹⁰⁷.

A34

Bij het overwegen van tekortkomingen die op de controleopdracht van invloed kunnen zijn, kan de opdrachtpartner rekening houden met eventuele maatregelen die de accountantseenheid heeft genomen om de situatie te rectificeren en die de opdrachtpartner in de context van die controle voldoende acht.

A35

Een tekortkoming in het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid wijst er niet noodzakelijkerwijs op dat een specifieke controleopdracht noch overeenkomstig de professionele standaarden, noch in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde vereisten is uitgevoerd, dan wel dat de controleverklaring niet passend was.

Documentatie

Documentatie van consultatie

(Zie Par. 24(d))

A36

Documentatie die betrekking heeft op met andere beroepsbeoefenaren gepleegde consultatie over moeilijke of omstreden aangelegenheden en die voldoende compleet en gedetailleerd is, draagt bij aan inzicht in:

1. •

   de kwestie waarover consultatie plaatsvond; en

2. •

   de uitkomsten van de consultatie, met inbegrip van alle genomen beslissingen, de basis voor die beslissingen en de wijze waarop de beslissingen zijn geïmplementeerd.

Controledocumentatie

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant voor het opstellen van de controledocumentatie voor een controle van financiële overzichten. In de bijlage wordt een opsomming gegeven van andere Standaarden die specifieke vereisten en leidraden inzake documentatie bevatten. De in andere Standaarden voorkomende specifieke vereisten inzake documentatie doen geen afbreuk aan de toepassing van deze Standaard. Bij wet- of regelgeving kunnen aanvullende vereisten inzake documentatie zijn vastgesteld.

Aard en doeleinden van controledocumentatie

2

Controledocumentatie die voldoet aan de vereisten van deze Standaard en aan de specifieke documentatievereisten van andere relevante Standaarden voorziet in:

1. a.

   informatie waaruit blijkt op welke basis de accountant tot een conclusie is gekomen over het bereiken van de algehele doelstellingen van de accountant¹⁰⁸; en

2. b.

   informatie waaruit blijkt dat de controle werd gepland en uitgevoerd overeenkomstig de Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten.

3

De controledocumentatie heeft een aantal aanvullende doeleinden, waaronder:

1. a.

   het opdrachtteam te helpen bij het plannen en uitvoeren van de controle;

2. b.

   de voor het toezicht verantwoordelijke leden van het opdrachtteam te helpen bij het aansturen en het uitoefenen van toezicht op de controlewerkzaamheden, alsmede bij het vervullen van hun verantwoordelijkheden voor de beoordeling overeenkomstig Standaard 220;¹⁰⁹

3. c.

   het opdrachtteam in staat te stellen verantwoording af te leggen over zijn werkzaamheden;

4. d.

   een vastlegging te bewaren van aangelegenheden die voor toekomstige controles van blijvende significantie zijn;

5. e.

   het mogelijk te maken dat kwaliteitsbeoordelingen en inspecties worden uitgevoerd overeenkomstig wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing¹¹⁰¹¹¹;

6. f.

   het mogelijk te maken dat externe inspecties worden uitgevoerd overeenkomstig van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten of overige vereisten.

Ingangsdatum

4

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

5

De doelstelling van de accountant is het opstellen van documentatie die voorziet in:

1. a.

   een voldoende en geschikte vastlegging van de onderbouwing van de controleverklaring; en

2. b.

   informatie waaruit blijkt dat de controle is gepland en uitgevoerd overeenkomstig de Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten.

Definities

6

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

1. a.

   controledocumentatie – De vastlegging van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, de verkregen relevante controle-informatie en de conclusies die de accountant heeft getrokken (soms wordt ook de term ‘werkdocumenten’ gebruikt);

2. b.

   controledossier – Eén of meer mappen of andere fysieke of elektronische gegevensdragers die de vastleggingen bevatten die de controledocumentatie van een specifieke controleopdracht uitmaken;

3. c.

   ervaren accountant – Een persoon (binnen of buiten de accountantseenheid) die praktische controle-ervaring bezit en een redelijk begrip heeft van:

   1. 1.

      de controleprocessen;

   2. 2.

      de Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten;

   3. 3.

      de omgeving waarin de entiteit werkzaam is; en

   4. 4.

      de controle- en financiële verslaggevingskwesties die relevant zijn voor de sector van de entiteit.

Vereisten

Tijdig opstellen van de controledocumentatie

7

De accountant dient de controledocumentatie tijdig op te stellen. (Zie Par. A1)

Documentatie van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en van de verkregen controle-informatie

Vorm, inhoud en omvang van de controledocumentatie

8

De accountant dient de controledocumentatie zo op te stellen dat die voldoende is om een ervaren accountant die niet eerder bij de controle betrokken was, in staat te stellen inzicht te verwerven in: (Zie Par. A2, A3, A4, A5, A16 en A17)

1. a.

   de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd overeenkomstig de Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten; (Zie Par. A6 en A7)

2. b.

   de uitkomsten van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, alsmede de verkregen controle-informatie; en

3. c.

   significante aangelegenheden die tijdens de controle aan de orde zijn gekomen, de daaruit getrokken conclusies; en

4. d.

   significante professionele oordeelsvormingen die tot die conclusies hebben geleid. (Zie Par. A8, A9, A10 en A11)

9

Bij het documenteren van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde controlewerkzaamheden dient de accountant het volgende vast te leggen:

1. a.

   de onderscheidende kenmerken van de specifieke getoetste elementen of aangelegenheden; (Zie Par. A12)

2. b.

   wie de controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd en de datum waarop deze werden afgerond; en

3. c.

   wie de uitgevoerde controlewerkzaamheden heeft beoordeeld alsmede de datum en de omvang van deze beoordeling. (Zie Par. A13)

10

De accountant dient met het management, de met governance belaste personen en anderen gevoerde besprekingen van significante aangelegenheden te documenteren, met inbegrip van de aard van de besproken significante aangelegenheden, het tijdstip van bespreking en de namen van de personen die hieraan hebben deelgenomen. (Zie Par. A14)

11

Indien de accountant informatie heeft geïdentificeerd die inconsistent is met zijn eindconclusie met betrekking tot een significante aangelegenheid, dient hij te documenteren op welke wijze hij met deze inconsistentie is omgegaan. (Zie Par. A15)

Het afwijken van een relevant vereiste

12

Indien de accountant het in uitzonderlijke omstandigheden noodzakelijk acht om af te wijken van een in een Standaard bepaald relevant vereiste, dient hij te documenteren op welke wijze de uitgevoerde alternatieve controlewerkzaamheden het oogmerk van het vereiste bereiken, alsmede om welke redenen is afgeweken. (Zie Par. A18 en A19)

Aangelegenheden die na de datum van de controleverklaring aan de orde komen

13

Indien in uitzonderlijke omstandigheden de accountant na de datum van de controleverklaring nieuwe of aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert of tot nieuwe conclusies komt, dient hij het volgende te documenteren: (Zie Par. A20)

1. a.

   de omstandigheden die zich hebben voorgedaan;

2. b.

   de nieuwe of aanvullende controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd, de verkregen controle-informatie en de getrokken conclusies, alsmede de gevolgen daarvan voor de controleverklaring; en

3. c.

   wanneer en door wie de daaruit voortvloeiende wijzigingen in de controledocumentatie zijn aangebracht en beoordeeld.

Samenstellen van het definitieve controledossier

14

De accountant dient de controledocumentatie samen te voegen in een controledossier en het administratieve proces van het samenstellen van het definitieve controledossier tijdig na de datum van de controleverklaring te voltooien. (Zie Par. A21 en A22)

15

Nadat het samenstellen van het definitieve controledossier is voltooid, dient de accountant niet enkele controledocumentatie, van welke aard ook, te vernietigen of te verwijderen voordat de bewaartermijn is afgelopen. (Zie Par. A23)

16

In andere dan de in paragraaf 13 bedoelde omstandigheden waarin de accountant het noodzakelijk acht om veranderingen in de bestaande controledocumentatie aan te brengen dan wel om nieuwe elementen aan de controledocumentatie toe te voegen nadat de samenstelling van het definitieve controledossier is voltooid, dient hij, ongeacht de aard van de veranderingen of toevoegingen, het volgende te documenteren: (Zie Par. A24)

1. a.

   de specifieke redenen voor het aanbrengen daarvan; en

2. b.

   wanneer en door wie zij werden aangebracht en beoordeeld.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Tijdig opstellen van de controledocumentatie

(Zie Par. 7)

A1

Het tijdig opstellen van voldoende en geschikte controledocumentatie komt ten goede aan de kwaliteit van de controle alsmede aan de effectieve beoordeling en evaluatie van de verkregen controle-informatie en van de conclusies die worden getrokken voordat de controleverklaring voltooid is. Van documentatie die na de uitvoering van de controlewerkzaamheden wordt opgesteld, kan worden verwacht dat deze minder accuraat zal zijn dan documentatie die tijdens de uitvoering van deze werkzaamheden wordt opgesteld.

Documentatie van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en van de verkregen controle-informatie

Vorm, inhoud en omvang van de controledocumentatie

(Zie Par. 8)

A2

De vorm, inhoud en omvang van controledocumentatie zijn afhankelijk van factoren als:

1. •

   de omvang en complexiteit van de entiteit;

2. •

   de aard van de uit te voeren controlewerkzaamheden;

3. •

   de geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang;

4. •

   de significantie van de verkregen controle-informatie;

5. •

   de aard en omvang van de vastgestelde uitzonderingen;

6. •

   de noodzaak tot het documenteren van een conclusie of van de basis voor een conclusie wanneer deze niet rechtstreeks is af te leiden uit de documentatie van de uitgevoerde werkzaamheden of uit de verkregen controle-informatie;

7. •

   de gehanteerde controlemethodologie en hulpmiddelen.

A3

De controledocumentatie mag worden vastgelegd op papier, in elektronische vorm of op andere gegevensdragers. Voorbeelden van controledocumentatie zijn onder meer:

1. •

   de controleprogramma’s;

2. •

   analyses;

3. •

   memoranda betreffende kwesties;

4. •

   samenvattingen betreffende significante aangelegenheden;

5. •

   brieven inzake externe bevestiging en bevestigingsbrieven;

6. •

   checklists;

7. •

   correspondentie (waaronder e-mail) met betrekking tot significante aangelegenheden.

De accountant kan uittreksels of kopieën van vastleggingen van de entiteit (bijvoorbeeld belangrijke en specifieke contracten en overeenkomsten) in de controledocumentatie opnemen. De controledocumentatie is echter geen substituut voor de administratieve vastleggingen van de entiteit.

A4

Achterhaalde versies van werkdocumenten en van financiële overzichten, aantekeningen die een weergave zijn van een onvolledige of voorlopige gedachtegang, eerdere kopieën van documenten die zijn verbeterd op typefouten of andere fouten, en duplicaten van documenten hoeft de accountant niet in de controledocumentatie op te nemen.

A5

Mondelinge toelichtingen door de accountant vormen op zichzelf geen adequate onderbouwing voor de werkzaamheden die hij heeft verricht of voor de conclusies die hij heeft getrokken, maar kunnen worden gebruikt om informatie die in de controledocumentatie is opgenomen, uit te leggen of te verduidelijken.

Documentatie inzake het naleven van de Standaarden

(Zie Par. 8(a))

A6

In beginsel zal het naleven van de vereisten van deze Standaard resulteren in controledocumentatie die in de gegeven omstandigheden voldoende en geschikt is. Andere Standaarden bevatten specifieke documentatievereisten die bedoeld zijn om de toepassing van deze Standaard in de specifieke omstandigheden van die andere Standaarden te verduidelijken. De specifieke documentatievereisten van andere Standaarden beperken de toepassing van deze Standaard niet. Verder is het ontbreken van een documentatievereiste in een specifieke Standaard niet bedoeld om te suggereren dat bij het voldoen aan deze Standaard geen documentatie zal worden opgesteld.

A7

Controledocumentatie verschaft informatie die aantoont dat de controle aan de Standaarden voldoet. Het is echter noch noodzakelijk noch uitvoerbaar dat de accountant bij een controle alle nagegane aangelegenheden of elke professionele oordeelsvorming documenteert. Verder hoeft de accountant niet apart te documenteren (bijvoorbeeld in een checklist) dat aan de Standaarden is voldaan wat betreft aangelegenheden waarvan dit al wordt aangetoond door documenten die deel uitmaken van het controledossier. Als voorbeelden zijn te noemen:

1. •

   het bestaan van een op adequate wijze gedocumenteerd controleprogramma toont aan dat de accountant de controle heeft gepland;

2. •

   de aanwezigheid van een ondertekende schriftelijke opdrachtbevestiging in het controledossier toont aan dat de accountant de voorwaarden van de controleopdracht met het management of, indien passend, met de met governance belaste personen is overeengekomen;

3. •

   een controleverklaring die een oordeel met passende beperking over de financiële overzichten bevat, toont aan dat de accountant in de situaties die in de Standaarden zijn gespecificeerd, heeft voldaan aan het vereiste om, een oordeel met beperking tot uitdrukking te brengen;

4. •

   met betrekking tot de vereisten die in het algemeen gedurende de gehele controle van toepassing zijn, kan op een aantal manieren in het controledossier worden aangetoond dat deze vereisten worden nageleefd:

   1. •

      het kan bijvoorbeeld voorkomen dat op geen enkele manier is gedocumenteerd dat de accountant blijk heeft gegeven van een professioneel-kritische instelling. Niettemin kan de controledocumentatie informatie verschaffen die aantoont dat de accountant overeenkomstig de Standaarden een professioneel-kritische instelling aanneemt. Het betreft hier onder meer informatie over uitgevoerde werkzaamheden ter ondersteuning van de reactie van het management op de door de accountant gestelde vragen;

   2. •

      tevens kan op verschillende manieren in de controledocumentatie worden aangetoond dat de opdrachtpartner de verantwoordelijkheid op zich heeft genomen voor de aansturing van, het toezicht op en de uitvoering van een controle overeenkomstig de Standaarden. De controledocumentatie kan onder meer documentatie bevatten van de tijdige betrokkenheid van de opdrachtpartner bij verschillende aspecten van de controle, zoals het deelnemen aan de teambesprekingen die vereist zijn op grond van Standaard 315¹¹².

Documentatie van significante aangelegenheden en van daarop betrekking hebbende significante professionele oordeelsvormingen

(Zie Par. 8(c))

A8

Het beoordelen van de significantie van een aangelegenheid vereist een objectieve analyse van de feiten en omstandigheden. Voorbeelden van significante aangelegenheden zijn onder meer:

1. •

   aangelegenheden die aanleiding geven tot significante risico’s (zoals gedefinieerd in Standaard 315);¹¹³

2. •

   uitkomsten van controlewerkzaamheden die erop kunnen wijzen (a) dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang zouden kunnen bevatten of (b) dat een herziening nodig is van de eerdere inschatting door de accountant van de risico’s op eenafwijking van materieel belang en de door de accountant gehanteerde methoden om op dierisico’s in te spelen;

3. •

   omstandigheden die voor de accountant grote moeilijkheden veroorzaken bij het uitvoeren van noodzakelijke controlewerkzaamheden;

4. •

   bevindingen die zouden kunnen leiden tot een aanpassing van het oordeel of tot het opnemen van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden in de controleverklaring.

A9

Een belangrijke factor bij het bepalen van de vorm, inhoud en omvang van de controledocumentatie van significante aangelegenheden is de mate waarin professionele oordeelsvorming is toegepast bij het uitvoeren van de werkzaamheden en bij het evalueren van de uitkomsten. De documentatie inzake de professionele oordeelsvormingen, indien deze significant is, dient om de conclusies van de accountant te verklaren en de kwaliteit van de oordeelsvorming te verbeteren. Deze aangelegenheden zijn van bijzonder belang voor degenen die verantwoordelijk zijn voor het beoordelen van de controledocumentatie, met inbegrip van degenen die daaropvolgende controles uitvoeren wanneer zij aangelegenheden van blijvende significantie beoordelen (bijvoorbeeld bij het uitvoeren van een retrospectieve beoordeling van schattingen).

A10

Enkele voorbeelden van situaties waarin het overeenkomstig paragraaf 8 passend is controledocumentatie op te stellen met betrekking tot het toepassen van professionele oordeelsvorming, ingeval de aangelegenheden en de oordeelsvormingen significant zijn:

1. •

   de redenering waarop de accountant zijn conclusie heeft gebaseerd wanneer in één van de vereisten is bepaald dat de accountant bepaalde informatie en factoren ‘dient te overwegen en dat dit significant is in de context van een specifieke opdracht;

2. •

   de basis voor de conclusie van de accountant met betrekking tot de redelijkheid van de gebieden waar de oordeelsvorming van subjectieve aard is (bijvoorbeeld de redelijkheid van significante schattingen);

3. •

   de basis voor de conclusie van de accountant inzake de authenticiteit van een document ingeval verder onderzoek wordt verricht (zoals het op passende wijze gebruikmaken van de werkzaamheden van een deskundige dan wel van procedures inzake externe bevestigingen) om in te spelen op situaties die tijdens de controle zijn vastgesteld en die ertoe hebben geleid dat de accountant van mening was dat het document mogelijk niet authentiek is;

4. •

   als Standaard 701¹¹⁴ van toepassing is, de bepaling van de kernpunten van de controle door de accountant of de bepaling dat er geen kernpunten van de controle zijn om te communiceren.

A11

De accountant kan het nuttig achten als onderdeel van de controledocumentatie een samenvatting (soms bekend als een afsluitend memorandum) op te stellen en te bewaren waarin een beschrijving wordt gegeven van de significante aangelegenheden die tijdens de controle zijn vastgesteld en van de wijze waarop daarmee is omgegaan, of die kruisverwijzingen bevat naar andere relevante onderbouwende elementen van de controledocumentatie die in deze informatie voorzien. Een dergelijke samenvatting kan doeltreffende en doelmatige beoordelingen en inspecties van de controledocumentatie vergemakkelijken, in het bijzonder voor omvangrijke en gecompliceerde controles. Verder kan het opstellen van een dergelijke samenvatting de accountant helpen bij het overwegen van significante aangelegenheden. Zij kan de accountant tevens helpen bij het overwegen of er, in het licht van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de getrokken conclusies, een bepaalde relevante doelstelling van de Standaard is die de accountant niet kan bereiken, zodat dit de accountant zou beletten zijn algehele doelstellingen te bereiken.

Het bepalen van de getoetste specifieke onderwerpen of aangelegenheden alsmede het aanwijzen van de opsteller en beoordelaar

(Zie Par. 9)

A12

Het in het dossier vastleggen van onderscheidende kenmerken dient een aantal doelen. Het stelt bijvoorbeeld het opdrachtteam in staat verantwoording af te leggen over de uitgevoerde werkzaamheden en vergemakkelijkt het onderzoek naar uitzonderingen en inconsistenties. Onderscheidende kenmerken zullen variëren naar gelang van de aard van de controlehandeling en het element dat, of de aangelegenheid die wordt getoetst. Als voorbeeld zijn te noemen:

1. •

   voor het in detail toetsen van door de entiteit aangemaakte inkoopopdrachten kan de accountant bepalen welke documenten voor de toetsing worden geselecteerd, aan de hand van de datum en het individuele nummer van deze inkoopopdrachten;

2. •

   voor werkzaamheden waarbij een selectie of een beoordeling van alle journaalposten boven een bepaald bedrag in een gegeven populatie vereist is, kan de accountant de reikwijdte van de werkzaamheden in het dossier vastleggen en de populatie bepalen (bijvoorbeeld alle journaalposten boven een bepaald bedrag vanuit de dagboeken);

3. •

   voor werkzaamheden waarbij een systematische steekproef moet worden getrokken uit een populatie van documenten, kan de accountant de geselecteerde documenten bepalen door vastlegging van de bron, het startpunt en het steekproefinterval (bijvoorbeeld een systematische steekproef van verzenddocumenten getrokken uit het verzendregister voor de periode van 1 april tot 30 september, te beginnen bij documentnummer 12345 en vervolgens ieder 125ste document);

4. •

   voor werkzaamheden waarbij inlichtingen moeten worden ingewonnen bij bepaalde personeelsleden van de entiteit, kan de accountant in het dossier een vastlegging maken van de data van deze verzoeken en van de namen en functieomschrijvingen van de personeelsleden van de entiteit;

5. •

   voor waarnemingswerkzaamheden kan de accountant in het dossier een vastlegging maken van het proces of het object van onderzoek, van de relevante personen, van hun respectieve verantwoordelijkheden, alsmede van de plaats en het tijdstip waarop de waarneming is uitgevoerd.

A13

Standaard 220 vereist dat de accountant de uitgevoerde controlewerkzaamheden beoordeelt door de controledocumentatie te beoordelen¹¹⁵. Het vereiste om te documenteren wie de uitgevoerde controlewerkzaamheden heeft beoordeeld, houdt geen verplichting in om in ieder specifiek werkdocument informatie op te nemen die deze beoordeling aantoont. Het vereiste houdt echter wel in dat moet worden gedocumenteerd welke controlewerkzaamheden zijn beoordeeld, wie deze werkzaamheden heeft beoordeeld en op welk tijdstip dit is gebeurd.

Documentatie van besprekingen van significante aangelegenheden met het management, met de met governance belaste personen, alsmede met anderen

(Zie Par. 10)

A14

De documentatie is niet beperkt tot de vastleggingen die door de accountant zijn opgesteld, maar kan ook andere geschikte documenten bevatten zoals notulen van vergaderingen die door personeelsleden van de entiteit zijn opgesteld en door de accountant zijn aanvaard. Anderen met wie de accountant significante aangelegenheden kan bespreken, kunnen onder meer overige personeelsleden binnen de entiteit zijn, alsmede externe partijen, zoals personen die professioneel advies aan de entiteit verstrekken.

Documentatie van de wijze waarop met inconsistenties is omgegaan

(Zie Par. 11)

A15

Het vereiste om te documenteren op welke wijze de accountant is omgegaan met inconsistenties die in de informatie werden vastgesteld, houdt niet in dat de accountant documentatie moet bewaren die foutief of intussen achterhaald is.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

(Zie Par. 8)

A16

De controledocumentatie voor een controle van kleinere entiteiten is in het algemeen minder omvangrijk dan voor de controle van een grotere entiteit. Verder zal in geval van een controle waarbij de opdrachtpartner alle werkzaamheden zelf uitvoert, de documentatie geen aangelegenheden bevatten die zouden moeten worden vastgelegd uitsluitend om de leden van een opdrachtteam te informeren of te instrueren, dan wel om informatie te verschaffen die een beoordeling door andere leden van het team aantoont (er zullen bijvoorbeeld geen te documenteren aangelegenheden zijn met betrekking tot teambesprekingen of het houden van toezicht). Niettemin voldoet de opdrachtpartner aan het in paragraaf 8 bepaalde overheersende vereiste om controledocumentatie op te stellen waaruit een ervaren accountant inzicht kan verwerven, omdat de controledocumentatie onderworpen kan zijn aan beoordelingen door externe partijen voor regelgevings- of andere doeleinden.

A17

Bij het opstellen van controledocumentatie kan de accountant van een kleinere entiteit het nuttig en doelmatig achten om verschillende aspecten van de controle vast te leggen in één enkel document met, naargelang passend, kruisverwijzingen naar ondersteunende werkdocumenten. Voorbeelden van aangelegenheden die bij een controle van een kleinere entiteit gezamenlijk kunnen worden gedocumenteerd zijn onder meer het verwerven van inzicht in de entiteit en haar interne beheersing, de algehele controleaanpak en het controleprogramma, de overeenkomstig Standaard 320¹¹⁶ vastgestelde materialiteit, de ingeschatte risico’s, significante aangelegenheden die tijdens de controle zijn vastgesteld, alsmede de getrokken conclusies.

Het afwijken van een relevant vereiste

(Zie Par. 12)

A18

De vereisten van de Standaarden zijn erop gericht de accountant in staat te stellen om de in de Standaarden gespecificeerde doelstellingen en derhalve de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken. Daarom veronderstellen de Standaarden, uitzonderlijke omstandigheden daargelaten, de naleving van ieder vereiste dat in de omstandigheden van de controle relevant is.

A19

Het documentatievereiste is alleen van toepassing op vereisten die in de gegeven omstandigheden relevant zijn. Vereisten zijn slechts in die gevallen niet relevant¹¹⁷ waarin:

1. a.

   de gehele Standaard niet relevant is (bijvoorbeeld indien een entiteit niet over een interne auditfunctie beschikt, is niets van Standaard 610¹¹⁸ relevant); of

2. b.

   het voorwaardelijke vereisten betreft en de voorwaarde niet is vervuld (bijvoorbeeld het vereiste om het oordeel aan te passen wanneer er een onmogelijkheid bestaat om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, terwijl deze onmogelijkheid niet bestaat).

Aangelegenheden die na de datum van de controleverklaring aan de orde komen

(Zie Par. 13)

A20

Buitengewone omstandigheden zijn bijvoorbeeld ook de gebeurtenissen waarvan de accountant na de datum van de controleverklaring kennis verkrijgt maar die op die datum wel bestonden en die, wanneer ze op die datum bekend waren geweest, een wijziging van de financiële overzichten dan wel een aanpassing door de accountant van het oordeel in de controleverklaring tot gevolg zouden kunnen hebben gehad.¹¹⁹ De daaruit voortvloeiende veranderingen in de controledocumentatie worden overeenkomstig de in Standaard 220¹²⁰ beschreven verantwoordelijkheden inzake de beoordelingsopdracht beoordeeld, terwijl de opdrachtpartner de uiteindelijke verantwoordelijkheid voor de aangebrachte veranderingen op zich neemt.

Samenstellen van het definitieve controledossier

(Zie Par. 14, 15 en 16)

A21

Wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing¹²¹ vereist van de accountantseenheden dat zij beleidslijnen en procedures vaststellen voor het tijdig voltooien van de samenstelling van controledossiers.¹²² Een geschikte termijn waarbinnen de samenstelling van het definitieve controledossier moet worden afgerond, is in het algemeen een termijn van niet meer dan 2 maanden¹²³ na de datum van de controleverklaring.¹²⁴

A22

Het voltooien van de samenstelling van het definitieve controledossier na de datum van de controleverklaring is een administratief proces dat geen betrekking heeft op de uitvoering van nieuwe controlewerkzaamheden of op het trekken van nieuwe conclusies. Tijdens de definitieve samenstelling van het controledossier kunnen echter nog wijzigingen in de controledocumentatie worden aangebracht, mits zij van administratieve aard zijn. Voorbeelden van dergelijke wijzigingen zijn:

1. •

   het vernietigen of verwijderen van intussen achterhaalde documentatie;

2. •

   het ordenen, verzamelen en opnemen van kruisverwijzingen in werkdocumenten;

3. •

   het aftekenen van checklists die worden gehanteerd bij het proces van samenstelling van het definitieve dossier;

4. •

   het documenteren van controle-informatie die de accountant vóór de datum van de controleverklaring heeft verkregen en waarover hij met de relevante leden van het opdrachtteam besprekingen heeft gehouden en overeenstemming heeft bereikt.

A23

Wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing vereist¹²⁵van de accountantseenheden dat zij beleidslijnen en procedures voor het bewaren van opdrachtdocumentatie vaststellen.¹²⁶ De bewaartermijn voor controleopdrachten is gewoonlijk niet korter dan zeven jaar¹²⁷ vanaf de datum van de controleverklaring of de datum van de controleverklaring over de geconsolideerde financiële overzichten indien deze later valt.¹²⁸

A24

Een voorbeeld van een situatie waarin de accountant het noodzakelijk kan achten om veranderingen in de bestaande controledocumentatie aan te brengen dan wel om nieuwe controledocumentatie toe te voegen nadat de samenstelling van het definitieve controledossier is voltooid, betreft de noodzaak om de bestaande controledocumentatie te verduidelijken vanwege opmerkingen die zijn ontvangen tijdens door interne of externe partijen uitgevoerde monitoringinspecties.

Bijlage 1: In andere Standaarden voorkomende specifieke vereisten inzake controledocumentatie

(Zie Par. 1)

In deze bijlage wordt vermeld welke paragrafen van andere Standaarden specifieke vereisten inzake documentatie bevatten. Deze lijst is geen substituut voor het overwegen van de in de Standaarden voorkomende vereisten en daarop betrekking hebbende, toepassingsgerichte en overige verklarende teksten.

1. –

   Standaard 210, Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten, paragraaf 10, 11 en 12;

2. –

   Standaard 220, Kwaliteitsbeheersing voor een controle van financiële overzichten, paragraaf 24 en 25;

3. –

   Standaard 240, Verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten, paragraaf 44, 45, 46 en 47;

4. –

   Standaard 250, Het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving bij een controle van financiële overzichten, paragraaf 29;

5. –

   Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, paragraaf 23;

6. –

   Standaard 300, Planning van een controle van financiële overzichten, paragraaf 12;

7. –

   Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, paragraaf 32;

8. –

   Standaard 320, Materialiteit bij planning en uitvoering van een controle, paragraaf 14;

9. –

   Standaard 330, Inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s, paragraaf 28, 29 en 30;

10. –

    Standaard 450, Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen, paragraaf 15;

11. –

    Standaard 540, De controle van schattingen, met inbegrip van schattingen van reële waarde, alsmede van de toelichtingen daarop, paragraaf 23;

12. –

    Standaard 550, Verbonden partijen, paragraaf 28;

13. –

    Standaard 600, Bijzondere overwegingen – Controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen), paragraaf 50;

14. –

    Standaard 610, Gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors, paragraaf 36 en 37;

15. –

    Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie, paragraaf 25.

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten. In deze Standaard wordt specifiek uitgewerkt op welke wijze Standaard 315¹²⁹ en Standaard 330¹³⁰ moeten worden toegepast met betrekking tot de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

Kenmerken van fraude

2

Afwijkingen in financiële overzichten kunnen het gevolg zijn van fraude of fouten. De onderscheidende factor tussen fraude en fouten is het al dan niet opzettelijke karakter van de handeling die aan de afwijking in de financiële overzichten ten grondslag ligt.

3

Hoewel 'fraude' een ruim juridisch begrip is, is de accountant in het kader van de Standaarden gericht op fraude die een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten veroorzaakt. Twee soorten opzettelijke afwijkingen zijn voor de accountant van belang, namelijk afwijkingen die voortkomen uit frauduleuze financiële verslaggeving en afwijkingen die voortkomen uit de oneigenlijke toe-eigening van activa. De accountant kan vermoeden of, in zeldzame gevallen, identificeren dat fraude heeft plaatsgevonden, maar stelt niet juridisch vast of er al dan niet echt fraude heeft plaatsgevonden. (Zie Par. A1, A2, A3, A4, A5 en A6)

Verantwoordelijkheid voor het voorkomen en detecteren van fraude

4

De primaire verantwoordelijkheid voor het voorkomen en detecteren van fraude berust bij de met governance belaste personen en het management van de entiteit. Het is van belang dat het management, onder toezicht van de met governance belaste personen, sterk de nadruk legt op het voorkomen van fraude, waardoor de gelegenheden tot het plegen van fraude kunnen afnemen, alsmede op het ontmoedigen daarvan, waardoor personen ervan kunnen worden weerhouden om fraude te plegen wegens de waarschijnlijkheid dat die fraude wordt gedetecteerd en bestraft. Dit houdt in dat men streeft naar een cultuur van integriteit en ethisch gedrag, hetgeen kan worden versterkt door middel van actief toezicht door de met governance belaste personen. De uitoefening van toezicht door de met governance belaste personen houdt onder meer in dat rekening wordt gehouden met de mogelijkheid om interne beheersingsmaatregelen te doorbreken of met andere ongeoorloofde vormen van beïnvloeding van het proces van financiële verslaggeving, zoals pogingen van het management om de resultaten te manipuleren teneinde invloed uit te oefenen op de perceptie die analisten hebben van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit.

Verantwoordelijkheden van de accountant

5

Een accountant die een controle overeenkomstig de Standaarden uitvoert, is verantwoordelijk voor het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of fouten. Door de inherente beperkingen van een controle bestaat er een onvermijdbaar risico dat sommige afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten niet worden gedetecteerd, ook al is de controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd.¹³¹

6

Zoals in Standaard 200¹³² beschreven, zijn de potentiële effecten van inherente beperkingen bijzonder significant in het geval van een afwijking die het resultaat is van fraude. Het risico dat een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude niet wordt gedetecteerd is groter dan het risico dat een afwijking van materieel belang als gevolg van fouten niet wordt gedetecteerd. Dit komt omdat fraude gepaard kan gaan met geraffineerde en zorgvuldig opgezette plannen om de fraude te verhullen, zoals valsheid in geschrifte, het opzettelijk nalaten transacties vast te leggen of het opzettelijk aan de accountant verkeerd voorstellen van zaken. Dergelijke pogingen om fraude te verhullen kunnen zelfs nog moeilijker te detecteren zijn wanneer ze gepaard gaan met samenspanning. Samenspanning kan ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat de controle-informatie overtuigend is, terwijl deze in feite onjuist is. De mogelijkheid dat de accountant fraude detecteert hangt af van factoren zoals de vaardigheid van de dader, de frequentie en omvang van de manipulaties, de mate van samenspanning waarmee de fraude gepaard gaat, de relatieve omvang van de individuele bedragen waarmee is gemanipuleerd en de senioriteit van de bij de fraude betrokken personen. Hoewel de accountant in staat kan zijn om mogelijkheden voor het plegen van fraude te identificeren, is het voor hem moeilijk vast te stellen of afwijkingen in gebieden die oordeelsvorming vereisen, zoals schattingen, het gevolg zijn van fraude of van fouten.

7

Voorts is het risico dat de accountant een afwijking van materieel belang niet detecteert in geval van managementfraude groter dan bij personeelsfraude, omdat managers vaak in een positie verkeren die hen in staat stelt op directe of indirecte wijze de administratieve vastleggingen te manipuleren, frauduleuze financiële gegevens te presenteren of interne beheersingsmaatregelen te doorbreken die zijn opgezet om soortgelijke fraude door andere werknemers te voorkomen.

8

Bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid heeft de accountant de verantwoordelijkheid om gedurende de gehele controle een professioneel-kritische instelling te handhaven, rekening te houden met de mogelijkheid dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt en rekening te houden met het feit dat controlewerkzaamheden die effectief zijn om fouten te detecteren mogelijk niet effectief zijn om fraude te detecteren. De in deze Standaard opgenomen vereisten zijn bedoeld als hulpmiddel voor de accountant bij het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude en bij het opzetten van werkzaamheden om dergelijke afwijkingen te detecteren.

Ingangsdatum

9

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstellingen

10

De doelstellingen van de accountant zijn:

1. a.

   het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude;

2. b.

   het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie over de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude door middel van het opzetten en implementeren van geschikte manieren om op die risico's in te spelen; en

3. c.

   het op passende wijze inspelen op fraude of vermoede fraude die tijdens de controle is geïdentificeerd.

Definities

11

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

1. a.

   fraude – een opzettelijke handeling door een of meer leden van het management, met governance belaste personen, werknemers of derden, waarbij gebruik wordt gemaakt van misleiding teneinde een onrechtmatig of onwettig voordeel te verkrijgen;

2. b.

   frauderisicofactoren – gebeurtenissen of omstandigheden die wijzen op een stimulans of druk om fraude te plegen of die een gelegenheid scheppen om te frauderen.

Vereisten

Professioneel-kritische instelling

12

Overeenkomstig Standaard 200 dient de accountant gedurende de gehele controle een professioneel-kritische instelling te handhaven, rekening houdend met de mogelijkheid van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, ook als hij in het verleden heeft ervaren dat het management van de entiteit en de met governance belaste personen eerlijk en integer waren. (Zie Par. A7 en A8)

13

De accountant mag de vastleggingen en documenten als authentiek aanvaarden, tenzij hij aanwijzingen heeft om het tegendeel te veronderstellen. Als de accountant op grond van omstandigheden die hij tijdens de controle heeft vastgesteld veronderstelt dat een document mogelijk niet authentiek is of dat de in een document vastgelegde voorwaarden zijn gewijzigd maar hem niet ter kennis zijn gebracht, dient hij aanvullend onderzoek te verrichten. (Zie Par. A9)

14

Indien de antwoorden die zijn verstrekt op het verzoeken om inlichtingen bij het management of de met governance belaste personen, inconsistent zijn, dient de accountant deze inconsistenties te onderzoeken.

Besprekingen tussen de leden van het opdrachtteam

15

Standaard 315 vereist dat een bespreking tussen de leden van het opdrachtteam wordt gehouden en dat de opdrachtpartner bepaalt welke aangelegenheden uit deze bespreking worden meegedeeld aan de niet bij de bespreking betrokken leden van het team.¹³³ Bij deze bespreking dient specifiek aandacht te worden besteed aan hoe en waar de financiële overzichten van de entiteit vatbaar kunnen zijn voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, met inbegrip van de wijze waarop de fraude zou kunnen worden gepleegd. Bij de bespreking mag geen rekening worden gehouden met de eventuele mening van de leden van het opdrachtteam dat het management en de met governance belaste personen eerlijk en integer zijn. (Zie Par. A10 en A11)

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

16

Bij de uitvoering van risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden gericht op het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van haar interne beheersing, zoals op grond van Standaard 315¹³⁴ is vereist, dient de accountant de in de paragrafen 17-24 genoemde werkzaamheden uit te voeren teneinde informatie te verkrijgen voor gebruik bij het identificeren van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

Het management en anderen binnen de entiteit

17

De accountant dient het management om inlichtingen te verzoeken met betrekking tot:

1. a.

   de inschatting door het management van het risico dat de financiële overzichten mogelijk een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude, met inbegrip van de aard, omvang en frequentie van deze inschattingen; (Zie Par. A12 en A13)

2. b.

   de werkwijze die het management volgt om de risico’s op fraude in de entiteit te identificeren en erop in te spelen, met inbegrip van eventuele specifieke frauderisico's die het management heeft geïdentificeerd of die onder zijn aandacht zijn gebracht of van transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen waarvoor waarschijnlijk een frauderisico bestaat; (Zie Par. A14)

3. c.

   de informatie die het management eventueel aan de met governance belaste personen heeft meegedeeld over zijn processen om de risico's op fraude in de entiteit te identificeren en erop in te spelen; en

4. d.

   de informatie die het management eventueel aan zijn werknemers heeft meegedeeld over zijn visie op bedrijfspraktijken en ethisch gedrag.

18

De accountant dient het management en, naargelang passend, anderen binnen de entiteit om inlichtingen te verzoeken om vast te stellen of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die op de entiteit van invloed is. (Zie Par. A15, A16 en A17)

19

Bij entiteiten die over een interne auditfunctie beschikken dient de accountant de interne auditfunctie om inlichtingen te verzoeken om vast te stellen of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die op de entiteit van invloed is, alsmede om te informeren naar hun visie over de risico's op fraude. (Zie Par. A18)

Met governance belaste personen

20

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit¹³⁵, dient de accountant inzicht te verwerven in de wijze waarop de met governance belaste personen toezicht uitoefenen op de door het management gevolgde processen om de risico's op fraude in de entiteit te identificeren en hierop in te spelen, alsmede in de interne beheersing die het management heeft opgezet om deze risico's te beperken. (Zie Par. A19, A20 en A21)

21

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, dient de accountant bij de met governance belaste personen om inlichtingen te verzoeken om te bepalen of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die op de entiteit van invloed is. Deze inlichtingen worden deels gevraagd ter ondersteuning van de verstrekte antwoorden op het verzoeken om inlichtingen bij het management.

Geïdentificeerde ongebruikelijke of onverwachte verbanden

22

De accountant dient te evalueren of ongebruikelijke of onverwachte verbanden die bij de uitvoering van cijferanalyses zijn geïdentificeerd, met inbegrip van cijferanalyses die betrekking hebben op opbrengstenrekeningen, mogelijk duiden op risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

Overige informatie

23

De accountant dient te overwegen of andere informatie die hij heeft verkregen wijst op risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. (Zie Par. A22)

Evaluatie van frauderisicofactoren

24

De accountant dient te evalueren of de informatie die is verkregen uit andere uitgevoerde risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden wijst op het bestaan van een of meer frauderisicofactoren. Hoewel frauderisicofactoren niet noodzakelijkerwijs wijzen op het bestaan van fraude, komen ze vaak voor in gevallen waarin fraude daadwerkelijk heeft plaatsgevonden en kunnen ze daarom een aanwijzing zijn voor risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. (Zie Par. A23, A24, A25, A26 en A27)

Het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude

25

Overeenkomstig Standaard 315 dient de accountant de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude op het niveau van financiële overzichten en van beweringen met betrekking tot transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen, te identificeren en in te schatten.¹³⁶

26

Bij het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude dient de accountant, uitgaande van de veronderstelling dat er bij de opbrengstverantwoording frauderisico's bestaan, beoordelen welke soorten opbrengsten, opbrengsttransacties of beweringen aanleiding geven tot deze risico's. Paragraaf 47 specificeert welke documentatie vereist is indien de accountant concludeert dat de veronderstelling niet van toepassing is in de voor de opdracht gegeven omstandigheden en hij, als gevolg daarvan, de opbrengstverantwoording niet heeft geïdentificeerd als een risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. (Zie Par. A28, A29 en A30)

27

De accountant dient de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude te beschouwen als significante risico's en bijgevolg dient hij, voor zover dit nog niet is gebeurd, inzicht te verwerven in de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen van de entiteit, met inbegrip van de interne beheersingsactiviteiten, die op dergelijke risico's betrekking hebben. (Zie Par. A31 en A32)

Manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude

Algehele manieren

28

Overeenkomstig Standaard 330 dient de accountant algehele manieren te bepalen om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten die het gevolg is van fraude.¹³⁷ (Zie Par. A33)

29

Bij het bepalen van algehele manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten die het gevolg is van fraude dient de accountant:

1. a.

   personeel in te schakelen en toezicht op hen uit te oefenen rekening houdend met de kennis, vaardigheden en bekwaamheden van de personen aan wie significante verantwoordelijkheden voor de opdracht zullen worden toevertrouwd alsmede met de inschatting door de accountant van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude in het kader van de betrokken opdracht; (Zie Par. A34 en A35)

2. b.

   te evalueren of de keuze en toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving door de entiteit, met name die welke betrekking hebben op subjectieve waarderingen en complexe transacties, mogelijk wijzen op frauduleuze financiële verslaggeving als gevolg van pogingen van het management om de winst te manipuleren; en

3. c.

   een element van onvoorspelbaarheid in te bouwen bij het kiezen van de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden. (Zie Par. A36)

Controlewerkzaamheden die inspelen op ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen die het gevolg is van fraude

30

Overeenkomstig Standaard 330 dient de accountant verdere controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren waarvan de aard, timing en omvang inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen die het gevolg is van fraude¹³⁸. (Zie Par. A37, A38, A39 en A40)

Controlewerkzaamheden die inspelen op risico’s met betrekking tot het doorbreken van interne beheersingsmaatregelen door het management

31

Het management bevindt zich in een unieke positie om fraude te plegen, omdat het in staat is de administratieve vastleggingen te manipuleren en frauduleuze financiële overzichten op te stellen door interne beheersingsmaatregelen te doorbreken die anderszins effectief lijken te werken. Hoewel het risico dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt in sommige entiteiten groter is dan in andere, is het in alle entiteiten aanwezig. Als gevolg van de onvoorspelbaarheid van de wijze waarop het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt, vormt dit een risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude en vormt het om die reden een significant risico.

32

Ongeacht de inschatting door de accountant van de risico's dat het management de interne beheersingsmaatregelen doorbreekt, dient de accountant controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren om:

1. a.

   te toetsen of de in het grootboek vastgelegde journaalposten en andere aanpassingen die tijdens het opstellen van de financiële overzichten zijn aangebracht aanvaardbaar zijn. Bij het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden ten behoeve van deze toetsingen dient de accountant:

   1. 1.

      bij het proces van financiële verslaggeving betrokken personen om inlichtingen te verzoeken over ongepaste of ongebruikelijke activiteiten met betrekking tot de verwerking van journaalboekingen en andere aanpassingen;

   2. 2.

      een selectie te maken van journaalboekingen en andere aanpassingen die aan het einde van een verslagperiode zijn aangebracht; en

   3. 3.

      te overwegen of het nodig is journaalboekingen en andere aanpassingen die gedurende de verslagperiode zijn aangebracht, te toetsen. (Zie Par. A41, A42, A43 en A44)

2. b.

   de schattingen te beoordelen op tendenties en te beoordelen of de eventuele omstandigheden die tot de tendentie hebben geleid een risico vormen op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Bij de uitvoering van deze beoordeling dient de accountant:

   1. 1.

      te evalueren of de oordeelsvormingen en beslissingen van het management bij het maken van de in de financiële overzichten opgenomen schattingen, ook als deze op zichzelf beschouwd redelijk zijn, wijzen op een mogelijke tendentie bij het management van de entiteit die mogelijk een risico vormt op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Als dit het geval is, dient de accountant de schattingen als geheel te herbeoordelen; en

   2. 2.

      een retrospectieve beoordeling uit te voeren van de oordeelsvormingen en veronderstellingen van het management met betrekking tot significante schattingen die in de financiële overzichten van het voorgaande boekjaar zijn weerspiegeld. (Zie Par. A45, A46 en A47)

3. c.

   Voor significante transacties die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit vallen of die in een ander opzicht ongebruikelijk lijken in het licht van zowel het inzicht van de accountant in de entiteit en haar omgeving als andere tijdens de controle verkregen informatie, dient de accountant te beoordelen of de zakelijke beweegredenen (of het ontbreken daarvan) voor de transacties doen vermoeden dat ze mogelijk zijn aangegaan met het oog op frauduleuze financiële verslaggeving of het verhullen van een oneigenlijke toe-eigening van activa. (Zie Par. A48)

33

De accountant dient te bepalen of hij, teneinde in te spelen op de geïdentificeerde risico's dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt, andere controlewerkzaamheden dient uit te voeren naast de hierboven specifiek genoemde werkzaamheden (dat wil zeggen als er specifieke aanvullende risico's bestaan dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt en die risico's niet zijn afgedekt als onderdeel van de werkzaamheden die worden uitgevoerd om aan de in paragraaf 32 genoemde vereisten te voldoen).

Het evalueren van de controle-informatie

(Zie Par. A49)

34

Bij het trekken van een algehele conclusie over de vraag of de financiële overzichten in overeenstemming zijn met zijn inzicht in de entiteit, dient de accountant te evalueren of de aan het einde van de controle uitgevoerde cijferanalyses wijzen op een niet eerder gedetecteerd risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. (Zie: Par. A50)

35

Als de accountant een afwijking identificeert, dient hij te evalueren of deze een aanwijzing vormt voor fraude. Als een dergelijke aanwijzing bestaat, dient de accountant de gevolgen van de afwijking voor andere aspecten van de controle evalueren, met name de betrouwbaarheid van de bevestigingen van het management, rekening houdend met het feit dat een geval van fraude waarschijnlijk geen geïsoleerde gebeurtenis is. (Zie Par. A51 en A51A)

36

Als de accountant een afwijking identificeert, ongeacht of deze van materieel belang is, en reden heeft om aan te nemen dat deze het gevolg van fraude is of kan zijn en dat het management (in het bijzonder het senior management) daarbij betrokken is, dient hij de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude te herevalueren, alsook het effect daarvan op de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden om op de ingeschatte risico's in te spelen. De accountant dient ook te overwegen of omstandigheden of voorwaarden wijzen op mogelijke samenspanning waarbij werknemers, het management of derden betrokken zijn wanneer hij de betrouwbaarheid van eerder verkregen controle-informatie heroverweegt. (Zie Par. A52)

37

Als de accountant tot de conclusie komt dat, of niet in staat is te concluderen of, de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude, dient hij de gevolgen daarvan voor de controle te evalueren. (Zie Par. A53)

Onvermogen van de accountant om de opdracht voort te zetten

38

Indien de accountant als gevolg van een afwijking die voortkomt uit fraude of vermoede fraude wordt geconfronteerd met uitzonderlijke omstandigheden die zijn mogelijkheid om de opdracht voort te zetten in het gedrang brengen, dient hij:

1. a.

   de in de gegeven omstandigheden van toepassing zijnde professionele en wettelijke verantwoordelijkheden te bepalen, met inbegrip van het eventuele vereiste om de persoon (personen) die hem als accountant heeft (hebben) aangesteld dan wel, in bepaalde gevallen, de regelgevende of toezichthoudende instanties daarvan op de hoogte te stellen;

2. b.

   te overwegen of het passend is de opdracht terug te geven indien dit op grond van de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is; en

3. c.

   indien hij de opdracht teruggeeft:

   1. 1.

      met het management op het passende niveau en met de met governance belaste personen het teruggeven van zijn opdracht en de redenen daarvoor te bespreken; en

   2. 2.

      na te gaan of er een professionele of wettelijke verplichting bestaat om aan de persoon (personen) die de controle-opdracht heeft (hebben) toegewezen of, in bepaalde gevallen, aan de regelgevende of toezichthoudende instanties, het teruggeven van zijn opdracht en de redenen daarvoor te melden. (Zie Par. A54, A55, A56 en A57)

Schriftelijke bevestigingen

39

De accountant dient schriftelijke bevestigingen van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen te verkrijgen dat:

1. a.

   zij hun verantwoordelijkheid erkennen voor het opzetten, implementeren en onderhouden van de interne beheersing om fraude te voorkomen en te detecteren;

2. b.

   zij de accountant in kennis hebben gesteld van de resultaten van de inschatting door het management van het risico dat de financiële overzichten mogelijk afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude;

3. c.

   zij de accountant op de hoogte hebben gesteld van eventuele fraude of vermoede fraude waarvan zij kennis hebben en die op de entiteit van invloed is en waarbij betrokken zijn:

   1. 1.

      het management;

   2. 2.

      werknemers die een significante rol spelen bij de interne beheersing; of

   3. 3.

      anderen indien de fraude een materieel effect zou kunnen hebben op de financiële overzichten; en

4. d.

   zij de accountant in kennis hebben gesteld van eventuele aantijgingen van fraude of vermoede fraude die op de financiële overzichten van de entiteit van invloed is en waarvan zij kennis hebben gekregen via werknemers, voormalige werknemers, analisten, regelgevende of toezichthoudende instanties of anderen. (Zie Par. A58 en A59)

Mededelingen aan het management en de met governance belaste personen

40

Als de accountant fraude heeft geïdentificeerd of informatie heeft verkregen die wijst op het mogelijke bestaan van fraude, dient hij deze aangelegenheden tijdig aan het management op het passende niveau mee te delen teneinde de personen die de primaire verantwoordelijkheid dragen voor het voorkomen en detecteren van fraude te informeren over aangelegenheden die relevant zijn voor hun verantwoordelijkheden. (Zie Par. A60)

41

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, dient de accountant, indien hij fraude heeft geïdentificeerd of vermoedt waarbij betrokken zijn:

1. a.

   het management;

2. b.

   werknemers die een significante rol spelen bij de interne beheersing; of

3. c.

   anderen indien de fraude leidt tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten, deze aangelegenheden tijdig mee te delen aan de met governance belaste personen. Als de accountant fraude vermoedt waarbij het management betrokken is,

dient hij dit vermoeden aan de met governance belaste personen mee te delen en dient hij met hen de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die noodzakelijk zijn voor het voltooien van de controle te bespreken. (Zie Par. A61, A62 en A63)

42

De accountant dient aan de met governance belaste personen alle andere aangelegenheden met betrekking tot fraude die op grond van zijn oordeelsvorming relevant zijn voor hun verantwoordelijkheden mee te delen. (Zie Par. A64)

Mededelingen aan regelgevende of toezichthoudende en met handhaving belaste instanties

43

Als de accountant fraude heeft geïdentificeerd of vermoedt, dient hij na te gaan of hij verplicht is het bestaan of vermoeden daarvan aan een instantie buiten de entiteit te melden. Hoewel de beroepsplicht van de accountant om informatie van cliënten geheim te houden dergelijke mededeling in de weg kan staan, is het mogelijk dat de wettelijke verplichtingen van de accountant in sommige gevallen prevaleren boven zijn geheimhoudingsplicht. (Zie Par. A65, A66 en A67)

Documentatie

44

De accountant dient in de controledocumentatie¹³⁹ van zijn inzicht in de entiteit en haar omgeving en de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang, zoals vereist op grond van Standaard 315¹⁴⁰, het volgende op te nemen:

1. a.

   de significante beslissingen die tijdens de bespreking tussen de leden van het opdrachtteam zijn genomen met betrekking tot de mate waarin de financiële overzichten van de entiteit vatbaar zijn voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude; en

2. b.

   de geïdentificeerde en ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang zowel op het niveau van de financiële overzichten als van beweringen die het gevolg is van fraude.

45

De accountant dient in de controledocumentatie van zijn manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang, zoals vereist op grond van Standaard 330¹⁴¹, het volgende op te nemen:

1. a.

   de algehele manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude op het niveau van de financiële overzichten, de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden, en het verband tussen deze werkzaamheden en de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen die het gevolg is van fraude; en

2. b.

   de resultaten van de controlewerkzaamheden, met inbegrip van die welke bedoeld zijn om in te spelen op het risico dat het management de interne beheersingsmaatregelen doorbreekt.

46

De accountant dient in de controledocumentatie mededelingen van fraude aan het management, de met governance belaste personen, de regelgevende of toezichthoudende instanties en anderen op te nemen.

47

Als de accountant tot de conclusie is gekomen dat de veronderstelling dat er een risico bestaat op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude met betrekking tot de verantwoording van opbrengsten niet van toepassing is in de gegeven omstandigheden van de opdracht, dient hij de redenen voor deze conclusie in de controledocumentatie op te nemen.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Kenmerken van fraude

(Zie Par. 3)

A1

Bij fraude, of het nu gaat om frauduleuze financiële verslaggeving of de oneigenlijke toe-eigening van activa, is er sprake van een stimulans of druk om te frauderen, een waargenomen gelegenheid om te frauderen en bepaalde argumenten ter rechtvaardiging van het plegen van fraude. Bijvoorbeeld:

1. •

   de stimulans of druk om frauduleuze financiële overzichten te presenteren kan aanwezig zijn wanneer het management door kringen buiten of binnen de entiteit onder druk wordt gezet om een verwachte (en wellicht onrealistische) winstdoelstelling of een verwacht (en wellicht onrealistisch) financieel resultaat te bereiken, in het bijzonder als het niet bereiken van de financiële doelstellingen significante gevolgen kan hebben voor het management. Zo kunnen personen ook in de verleiding komen om activa oneigenlijk toe te eigenen omdat ze bijvoorbeeld boven hun stand leven;

2. •

   een waargenomen gelegenheid om fraude te plegen kan zich voordoen als een persoon meent dat de interne beheersing kan worden doorbroken, bijvoorbeeld omdat hij een vertrouwenspositie bekleedt of bekend is met specifieke tekortkomingen in de interne beheersing;

3. •

   personen zijn mogelijk in staat om het plegen van een frauduleuze handeling te rechtvaardigen. Sommige personen hebben een instelling die of een karakter of ethisch normbesef dat hen toestaat om willens en wetens oneerlijke handelingen te verrichten. Zelfs personen die verder eerlijk zijn kunnen fraude plegen als hun omgeving voldoende druk op hen uitoefent.

A2

Frauduleuze financiële verslaggeving omvat opzettelijke afwijkingen, met inbegrip van het weglaten van bedragen of toelichtingen in de financiële overzichten, om de gebruikers van de financiële overzichten te misleiden. Dit kan worden veroorzaakt door de pogingen van het management om de winst te manipuleren teneinde de gebruikers van de financiële overzichten te misleiden door hun perceptie van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit te beïnvloeden. Dergelijke manipulaties van de winst kunnen beginnen met kleine handelingen of onjuiste aanpassingen van veronderstellingen en wijzigingen van oordeelsvormingen door het management. Druk en stimulansen kunnen ertoe leiden dat deze handelingen dermate toenemen dat zij uitmonden in frauduleuze financiële verslaggeving. Een dergelijke situatie zou zich kunnen voordoen wanneer het management vanwege de druk om aan de verwachtingen van de markt te voldoen of vanwege de wens om prestatiegerelateerde beloningen te maximaliseren opzettelijk standpunten inneemt die tot frauduleuze financiële verslaggeving leiden door in de financiële overzichten afwijkingen van materieel belang op te nemen. In sommige entiteiten kan het management gemotiveerd zijn om de winst met een van materieel belang zijnd bedrag te verlagen teneinde de belastingen tot een minimum te beperken, of om de winst kunstmatig te verhogen teneinde een banklening te krijgen.

A3

Frauduleuze financiële verslaggeving kan onder meer tot stand komen door:

1. •

   de administratieve vastleggingen of de daaraan ten grondslag liggende documenten op basis waarvan de financiële overzichten worden opgesteld te manipuleren, te vervalsen (met inbegrip van valsheid in geschrifte) of te wijzigen;

2. •

   gebeurtenissen, transacties of andere significante informatie onjuist weer te geven in of opzettelijk weg te laten uit de financiële overzichten;

3. •

   verslaggevingsprincipes met betrekking tot bedragen, classificatie, de wijze van presentatie of de toelichting opzettelijk verkeerd toe te passen.

A4

Frauduleuze financiële verslaggeving houdt vaak in dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt die effectief lijken te werken. Fraude kan worden gepleegd doordat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt via technieken zoals opzettelijk:

1. •

   het vastleggen van gefingeerde journaalboekingen, met name tegen de einddatum van een verslagperiode, met het oog op het manipuleren van de bedrijfsresultaten of het bereiken van andere doelstellingen;

2. •

   het onjuist aanpassen van veronderstellingen en wijzigen van oordeelsvormingen op basis waarvan rekeningsaldi worden geschat;

3. •

   het niet, te vroeg of te laat in de financiële overzichten verwerken van gebeurtenissen en transacties die zich tijdens de verslagperiode hebben voorgedaan;

4. •

   het weglaten, verhullen of onjuist opnemen van toelichtingen vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, of toelichtingen die nodig zijn om een getrouwe weergave te vormen.

5. •

   het verhullen van informatie die de in de financiële overzichten opgenomen bedragen zou kunnen beïnvloeden;

6. •

   het aangaan van complexe transacties die zijn opgezet om de financiële positie of financiële prestaties van de entiteit verkeerd voor te stellen;

7. •

   het wijzigen van vastleggingen en voorwaarden die betrekking hebben op significante en ongebruikelijke transacties.

A5

Oneigenlijke toe-eigening van activa houdt diefstal van activa van een entiteit in en wordt vaak door werknemers begaan voor relatief kleine en niet van materieel belang zijnde bedragen. Er kunnen echter ook leden van het management bij betrokken zijn, die gewoonlijk beter in staat zijn om oneigenlijke toe-eigeningen zodanig te verbergen of te verhullen dat ze moeilijk te detecteren zijn. Activa kunnen op verschillende manieren oneigenlijk worden toegeëigend, bijvoorbeeld door:

1. •

   ontvangsten te verduisteren (bijvoorbeeld geïnde handelsvorderingen oneigenlijk toe-eigenen of ontvangsten die betrekking hebben op afgewaardeerde rekeningen naar een privérekening doorsluizen);

2. •

   materiële activa of intellectueel eigendom te ontvreemden (bijvoorbeeld voorraadartikelen stelen voor eigen gebruik of om ze te verkopen, schroot stelen om het te verkopen, met een concurrent samenspannen door hem in ruil voor betaling technologische gegevens te verstrekken);

3. •

   een entiteit te laten betalen voor goederen en diensten die niet zijn ontvangen (bijvoorbeeld betalingen aan gefingeerde leveranciers, commissies die leveranciers aan inkopers van de entiteit betalen in ruil voor het kunstmatig verhogen van de prijzen, betalingen aan fictieve werknemers); en

4. •

   activa van de entiteit aan te wenden voor eigen gebruik (bijvoorbeeld het gebruik van activa van de entiteit als zekerheid voor een persoonlijke lening of voor een lening aan een verbonden partij).

Een oneigenlijke toe-eigening van activa gaat vaak gepaard met valse of misleidende vastleggingen of documenten om te verhullen dat de activa ontbreken of dat deze zonder de vereiste toestemming in onderpand zijn gegeven.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A6

De verantwoordelijkheden van de accountant in de publieke sector met betrekking tot fraude kunnen voortvloeien uit wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften die op publieke entiteiten van toepassing zijn, of kunnen afzonderlijk onder het mandaat van de accountant vallen. Bijgevolg zijn de verantwoordelijkheden van de accountant in de publieke sector mogelijk niet beperkt tot het inschatten van de risico's dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten, maar houden zij mogelijk ook ruimere verantwoordelijkheden in voor het inschatten van frauderisico's.

Professioneel-kritische instelling

(Zie Par. 12, 13 en 14)

A7

Het handhaven van een professioneel-kritische instelling vereist dat de accountant zich voortdurend afvraagt of de verkregen informatie en controle-informatie erop wijst dat er mogelijk een afwijking van materieel belang bestaat die het gevolg is van fraude. Dit omvat het overwegen van de betrouwbaarheid van de als controle-informatie te gebruiken informatie en, indien relevant, de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het opstellen en het onderhouden daarvan. Vanwege de kenmerken van fraude is een professioneel-kritische instelling van de accountant bijzonder belangrijk bij het inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

A8

Hoewel van de accountant niet kan worden verwacht dat hij de in het verleden opgedane ervaring inzake de eerlijkheid en integriteit van het management van de entiteit en de met governance belaste personen naast zich neerlegt, is zijn professioneel-kritische instelling bijzonder belangrijk bij het inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, aangezien de omstandigheden mogelijk zijn gewijzigd.

A9

Een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde controle houdt zelden in dat de authenticiteit van documenten wordt geverifieerd. Evenmin is de accountant opgeleid om deze authenticiteit vast te stellen of wordt hij geacht deskundige op dit gebied te zijn.¹⁴² Als de accountant echter omstandigheden vaststelt die hem ertoe brengen te veronderstellen dat een document mogelijk niet authentiek is of dat de in een document vastgelegde voorwaarden zijn gewijzigd maar hem niet ter kennis zijn gebracht, kunnen nadere onderzoekswerkzaamheden het volgende omvatten:

1. •

   directe navraag bij de betrokken derde;

2. •

   inschakeling van een deskundige om te laten onderzoeken of het document authentiek is.

Besprekingen tussen de leden van het opdrachtteam

(Zie Par. 15)

A10

De bespreking met de leden van het opdrachtteam van de mate waarin de financiële overzichten van de entiteit vatbaar zijn voor afwijkingen van materieel belang die het gevolg zijn van fraude:

1. •

   biedt de meer ervaren leden van het opdrachtteam de gelegenheid om hun inzichten te delen over de vraag hoe en waar de financiële overzichten mogelijk vatbaar zijn voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude;

2. •

   stelt de accountant in staat om op passende wijze op dergelijke vatbaarheid in te spelen en om te bepalen welke leden van het opdrachtteam bepaalde controlewerkzaamheden zullen uitvoeren;

3. •

   stelt de accountant in staat om te bepalen hoe de leden van het opdrachtteam over de resultaten van de controlewerkzaamheden zullen worden geïnformeerd en hoe wordt omgegaan met eventuele aantijgingen van fraude die de accountant mogelijk ter kennis zullen komen.

A11

De bespreking kan onder meer de volgende aangelegenheden betreffen:

1. •

   een uitwisseling van ideeën tussen de leden van het opdrachtteam over de vraag hoe en waar de financiële overzichten van de entiteit (inclusief de individuele overzichten en de toelichtingen) volgens hen mogelijk vatbaar zijn voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, op welke wijze het management frauduleuze financiële verslaggeving tot stand zou kunnen brengen en verhullen, en op welke wijze activa van de entiteit oneigenlijk zouden kunnen worden toegeëigend;

2. •

   het overwegen van de omstandigheden die kunnen wijzen op winstmanipulatie en de winstmanipulatiemethoden die het management zou kunnen gebruiken en die tot frauduleuze financiële verslaggeving zouden kunnen leiden;

3. •

   het overwegen van het risico dat het management kan proberen om de toelichting op een wijze te presenteren die een goed begrip van de toegelichte aangelegenheden kan verhullen (bijvoorbeeld door het opnemen van te veel onbelangrijke informatie of door het gebruiken van onduidelijke of dubbelzinnige bewoordingen).

4. •

   het overwegen van de bekende externe en interne factoren die van invloed zijn op de entiteit en die het management of anderen mogelijk ertoe aanzetten of onder druk zetten om fraude te plegen, een gelegenheid tot het plegen van fraude scheppen of wijzen op een cultuur of omgeving die het management of anderen in staat stelt het plegen van fraude te rechtvaardigen;

5. •

   het overwegen van de betrokkenheid van het management bij het toezicht op werknemers die toegang hebben tot contant geld of andere activa die vatbaar zijn voor oneigenlijke toe-eigening;

6. •

   het overwegen van ongebruikelijke of onverklaarde veranderingen in het gedrag of in de levensstijl van leden van het management of werknemers die ter kennis van het opdrachtteam zijn gekomen;

7. •

   het benadrukken van het belang om tijdens de controle alert te blijven op de mogelijkheid van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude;

8. •

   het overwegen van de soorten omstandigheden die, indien ze zich zouden voordoen, kunnen wijzen op de mogelijkheid van fraude;

9. •

   het overwegen van de wijze waarop een element van onvoorspelbaarheid zal worden opgenomen in de aard, timing en omvang van de uit te voeren controlewerkzaamheden;

10. •

    het overwegen van de controlewerkzaamheden die kunnen worden geselecteerd om in te spelen op de vatbaarheid van de financiële overzichten van de entiteit voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, alsmede het overwegen of bepaalde soorten controlewerkzaamheden doeltreffender zijn dan andere;

11. •

    het overwegen van eventuele aantijgingen van fraude die ter kennis van de accountant zijn gekomen;

12. •

    het overwegen van het risico dat het management de interne beheersingsmaatregelen doorbreekt.

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

Het verzoeken om inlichtingen bij het management

De inschatting door het management van het risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude

(Zie Par. 17(a))

A12

Het management aanvaardt de verantwoordelijkheid voor de interne beheersing van de entiteit en voor het opstellen van de financiële overzichten van de entiteit. Daarom is het passend dat de accountant bij het management om inlichtingen verzoekt omtrent de inschatting door het management van het risico op fraude en omtrent de interne beheersingsmaatregelen die zijn opgezet om fraude te voorkomen en te detecteren. De aard, omvang en frequentie van de inschatting door het management van een dergelijk risico en de beheersingsmaatregelen kunnen per entiteit verschillen. In sommige entiteiten maakt het management gedetailleerde inschattingen op jaarlijkse basis of als onderdeel van een systeem van continue monitoring. In andere entiteiten kan de inschatting door het management minder gestructureerd zijn en minder vaak plaatsvinden. De aard, omvang en frequentie van de inschatting door het management zijn relevant voor het inzicht van de accountant in de interne beheersingsomgeving van de entiteit. Zo kan het feit dat het management het frauderisico niet heeft ingeschat in sommige omstandigheden erop wijzen dat het management te weinig belang hecht aan de interne beheersing.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A13

In sommige entiteiten, met name in kleinere entiteiten, kan de inschatting door het management zich concentreren op de risico's op personeelsfraude of oneigenlijke toe-eigening van activa.

Het door het management gevolgde proces voor het identificeren van en inspelen op frauderisico's

(Zie Par. 17(b))

A14

In het geval van entiteiten met meerdere vestigingen kunnen de door het management gevolgde processen verschillende niveaus voor het monitoren van bedrijfslocaties of bedrijfssegmenten omvatten. Het management kan ook specifieke bedrijfslocaties of bedrijfssegmenten hebben geïdentificeerd waarvan het waarschijnlijker is dat er een frauderisico bestaat.

Het verzoeken om inlichtingen bij het management en anderen binnen de entiteit

(Zie Par. 18)

A15

De inlichtingen die de accountant aan het management vraagt, kunnen nuttige informatie opleveren over de risico's op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van personeelsfraude. Het is echter onwaarschijnlijk dat dergelijke inlichtingen nuttige informatie opleveren over de risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van managementfraude. Het verzoeken om inlichtingen bij anderen binnen de entiteit kan voor bepaalde personen een gelegenheid zijn om aan de accountant informatie te verstrekken die anders niet zou worden meegedeeld.

A16

Voorbeelden van anderen binnen de entiteit bij wie de accountant inlichtingen zou kunnen inwinnen over het bestaan of vermoeden van fraude zijn:

1. •

   uitvoerend personeel dat niet rechtstreeks bij het proces van financiële verslaggeving betrokken is;

2. •

   werknemers met verschillende beslissingsbevoegdheden;

3. •

   werknemers die betrokken zijn bij het initiëren, verwerken of vastleggen van complexe of ongebruikelijke transacties en de personen die toezicht op en controle over die werknemers uitoefenen;

4. •

   interne juridisch adviseurs;

5. •

   de chief ethics officer of een vergelijkbare persoon;

6. •

   de persoon of personen belast met het afhandelen van aantijgingen van fraude.

A17

Het management verkeert vaak in de beste positie om fraude te plegen. Daarom is het mogelijk dat de accountant, wanneer hij de door het management verstrekte antwoorden op het verzoeken om inlichtingen evalueert met een professioneel-kritische instelling, het noodzakelijk acht om de verstrekte antwoorden op het verzoeken om inlichtingen met andere informatie te staven.

Het verzoeken om inlichtingen bij de interne audit

(Zie Par. 19)

A18

Standaard 315 en Standaard 610 stellen vereisten vast en verschaffen leidraden voor de controle van entiteiten die over een interne auditfunctie beschikken.¹⁴³ Bij de uitvoering van de werkzaamheden die op grond van deze Standaarden in de context van fraude vereist zijn, kan de accountant verzoeken om inlichtingen over specifieke activiteiten van de interne auditfunctie, zoals:

1. •

   de eventuele werkzaamheden die door de interne auditfunctie in de loop van het jaar zijn uitgevoerd met het oog op het detecteren van fraude;

2. •

   de vraag of het management naar tevredenheid op eventuele bevindingen uit deze werkzaamheden heeft ingespeeld.

Het verwerven van inzicht in het door de met governance belaste personen uitgeoefende toezicht

(Zie Par. 20)

A19

De met governance belaste personen van een entiteit houden toezicht op de systemen van de entiteit voor risicomonitoring, het financieel beheer en het naleven van de wet. In veel landen zijn praktijken inzake corporate governance goed ontwikkeld en spelen de met governance belaste personen een actieve rol bij het toezicht op de inschatting door de entiteit van de risico's op fraude alsmede de daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen. Omdat de verantwoordelijkheden van de met governance belaste personen en het management per entiteit en per land kunnen verschillen, is het belangrijk dat de accountant hun respectieve verantwoordelijkheden kent om inzicht te kunnen verwerven in het toezicht dat door de daartoe aangewezen personen wordt uitgeoefend.¹⁴⁴

A20

Inzicht in het toezicht dat door de met governance belaste personen wordt uitgeoefend kan inzichten verschaffen met betrekking tot de vatbaarheid van de entiteit voor managementfraude, de adequaatheid van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot frauderisico's, en de bekwaamheid en integriteit van het management. De accountant kan dit inzicht op verschillende manieren verkrijgen, zoals door het bijwonen van vergaderingen waarop deze aangelegenheden worden besproken, het lezen van de notulen van deze vergaderingen of het verzoeken om inlichtingen bij de met governance belaste personen.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A21

In sommige gevallen zijn alle met governance belaste personen betrokken bij het leiden van de entiteit. Dit kan zich voordoen in een kleine entiteit die door één eigenaar wordt bestuurd en waar niemand anders met governance is belast. In die gevallen onderneemt de accountant gewoonlijk geen actie omdat er geen toezicht wordt uitgeoefend dat losstaat van het management.

Overwegen van andere informatie

(Zie Par. 23)

A22

Naast de informatie die is verkregen bij het uitvoeren van cijferanalyses kan andere verkregen informatie over de entiteit en haar omgeving nuttig zijn bij het identificeren van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. De bespreking tussen de leden van het opdrachtteam kan informatie verschaffen die nuttig is bij het identificeren van deze risico's. Voorts is het mogelijk dat de informatie die in het kader van het proces van aanvaarding en voortzetting van de cliënt is verkregen en de ervaring die bij het uitvoeren van andere opdrachten voor de entiteit, zoals opdrachten voor de beoordeling van tussentijdse financiële informatie, is opgedaan relevant is bij het identificeren van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

Het evalueren van frauderisicofactoren

(Zie Par. 24)

A23

Het feit dat fraude gewoonlijk wordt verhuld, kan het zeer moeilijk maken deze te detecteren. Niettemin kan de accountant gebeurtenissen of omstandigheden identificeren die wijzen op een stimulans of druk om fraude te plegen of die een gelegenheid scheppen om te frauderen (frauderisicofactoren). Bijvoorbeeld:

1. •

   de noodzaak om aan de verwachtingen van derden te voldoen om via de uitgifte van eigen aandelen aanvullende financiering te verkrijgen kan iemand onder druk zetten om fraude te plegen;

2. •

   de toekenning van aanzienlijke bonussen indien onrealistische winstdoelstellingen worden bereikt kan iemand ertoe aanzetten om fraude te plegen; en

3. •

   een ondoeltreffende interne beheersingsomgeving kan een gelegenheid scheppen om fraude te plegen.

A24

Frauderisicofactoren zijn niet gemakkelijk te rangschikken in volgorde van belangrijkheid. De significantie van frauderisicofactoren verschilt sterk. Sommige van deze factoren zijn aanwezig in entiteiten waar de specifieke omstandigheden geen risico's op een afwijking van materieel belang inhouden. Daarom is het vereist dat de accountant professionele oordeelsvorming toepastbij het bepalen of een frauderisicofactor aanwezig is en of deze in aanmerking moet worden genomen bij het inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten die het gevolg is van fraude.

A25

Voorbeelden van frauderisicofactoren die verband houden met frauduleuze financiële verslaggeving en de oneigenlijke toe-eigening van activa zijn opgenomen in bijlage 1. Deze ter illustratie opgenomen risicofactoren worden geclassificeerd op basis van de drie omstandigheden die zich bij het bestaan van fraude gewoonlijk voordoen:

1. •

   een stimulans of druk om fraude te plegen;

2. •

   een waargenomen gelegenheid om fraude te plegen; en

3. •

   de mogelijkheid om de frauduleuze handeling te rechtvaardigen.

Risicofactoren die een weergave zijn van een instelling die de rechtvaardiging van een frauduleuze handeling toelaat, kunnen niet altijd door de accountant worden waargenomen. Niettemin kan de accountant zich bewust worden van het bestaan van dergelijke informatie. Hoewel de in bijlage 1 beschreven frauderisicofactoren een breed scala beslaan van omstandigheden waarmee de accountant kan worden geconfronteerd, vormen ze slechts voorbeelden en kunnen er ook andere risicofactoren bestaan.

A26

De omvang, complexiteit en eigendomskenmerken van de entiteit hebben een aanzienlijke invloed op het overwegen van de relevante frauderisicofactoren. Zo kunnen bij een grote entiteit factoren aanwezig zijn die gewoonlijk onbehoorlijk gedrag door het management beperken, zoals:

1. •

   de uitoefening van effectief toezicht door de met governance belaste personen;

2. •

   een effectieve interne auditfunctie;

3. •

   het bestaan en de handhaving van een schriftelijke gedragscode.

Bovendien is het mogelijk dat frauderisicofactoren die worden overwogen op het niveau van een bedrijfssegment tot andere inzichten leiden dan de inzichten die worden verkregen wanneer deze factoren op het niveau van de entiteit als geheel worden overwogen.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A27

In het geval van een kleine entiteit is het mogelijk dat sommige van of al deze overwegingen niet van toepassing of minder relevant zijn. Zo heeft een kleinere entiteit mogelijk geen schriftelijke gedragscode, maar heeft ze in plaats daarvan door mondelinge communicatie en door voorbeeldgedrag van het management een bedrijfscultuur ontwikkeld die het belang van integriteit en ethisch handelen benadrukt. Een door één persoon gedomineerd management in een kleine entiteit is op zich gewoonlijk geen indicatie dat het management geen passende houding met betrekking tot de interne beheersing en het proces van financiële verslaggeving uitdraagt en overbrengt. In sommige entiteiten is het mogelijk dat de noodzaak om goedkeuring van het management te krijgen de in andere opzichten tekortschietende interne beheersingsmaatregelen compenseert en het risico van werknemersfraude beperkt. Het feit dat het management door één persoon wordt gedomineerd kan echter een potentiële tekortkoming in de interne beheersing vormen, aangezien het management dan de gelegenheid heeft om de interne beheersingsmaatregelen te doorbreken.

Het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude

Risico's op fraude bij de verantwoording van opbrengsten

(Zie Par. 26)

A28

Een afwijking van materieel belang die het gevolg is van frauduleuze financiële verslaggeving met betrekking tot de verantwoording van opbrengsten is vaak terug te voeren tot de te hoge opgave van opbrengsten door ze bijvoorbeeld te vroeg op te nemen of door fictieve opbrengsten te boeken. Zij kan ook het gevolg zijn van de te lage opgave van opbrengsten door ze bijvoorbeeld ten onrechte naar een latere verslagperiode door te schuiven.

A29

De risico's op fraude bij de verantwoording van opbrengsten kunnen in sommige entiteiten groter zijn dan in andere. Het management kan bijvoorbeeld aan stimulansen of druk onderhevig zijn om zich schuldig te maken aan frauduleuze financiële verslaggeving door een onjuiste verantwoording van opbrengsten in het geval van beursgenoteerde entiteiten wanneer bijvoorbeeld de prestaties worden gemeten in termen van omzet- of winststijging ten opzichte van het voorgaande jaar. Het is eveneens mogelijk dat er grotere risico's op fraude bij de verantwoording van opbrengsten bestaan bij entiteiten die een aanzienlijk deel van hun opbrengsten door middel van contante verkopen realiseren.

A30

Het is mogelijk dat de veronderstelling dat bij de verantwoording van opbrengsten frauderisico's bestaan wordt weerlegd. De accountant kan bijvoorbeeld tot de conclusie komen dat er met betrekking tot de verantwoording van opbrengsten geen risico bestaat op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude als er sprake is van één soort van eenvoudige opbrengstgenererende transacties, bijvoorbeeld de huuropbrengst voor één bepaald onroerend goed.

Het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude en het verwerven van inzicht in de daarmee verband houdende interne beheersingsmaatregelen van de entiteit

(Zie Par. 27)

A31

Het management kan oordeelsvormingen maken over de aard en omvang van de interne beheersingsmaatregelen die het wil implementeren en over de aard en omvang van de risico's die het wil aanvaarden.¹⁴⁵ Bij het bepalen van de interne beheersingsmaatregelen die moeten worden geïmplementeerd om fraude te voorkomen en te detecteren, houdt het management rekening met de risico's dat de financiële overzichten mogelijk een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude bevatten. In dit verband kan het management tot de conclusie komen dat het niet kosteneffectief is om een specifieke interne beheersingsmaatregel te implementeren en in stand te houden in verhouding tot de afname van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg van fraude is.

A32

Derhalve is het belangrijk dat de accountant inzicht verwerft in de interne beheersingsmaatregelen die het management heeft opgezet, heeft geïmplementeerd en onderhouden teneinde fraude te voorkomen en te detecteren. Daarbij kan de accountant bijvoorbeeld vaststellen dat het management er bewust voor heeft gekozen de risico's te aanvaarden die met een gebrek aan functiescheiding gepaard gaan. De informatie die uit dit inzicht voortkomt, kan tevens nuttig zijn bij het identificeren van frauderisicofactoren die van invloed kunnen zijn op de inschatting door de accountant van de risico's dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude.

Manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude

Algehele manieren

(Zie Par. 28)

A33

Bij het bepalen van de algehele manieren om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude wordt over het algemeen rekening gehouden met de wijze waarop de algehele uitvoering van de controle een intensivering van de professioneel-kritische instelling kan weerspiegelen, bijvoorbeeld door middel van:

1. •

   een grotere alertheid bij het bepalen van de aard en omvang van de documentatie die zal worden onderzocht ter onderbouwing van transacties van materieel belang;

2. •

   een grotere erkenning van de noodzaak om de door het management verstrekte uitleg of bevestigingen inzake aangelegenheden van materieel belang te staven.

Dit houdt ook meer algemene overwegingen in naast de specifieke werkzaamheden die voor het overige waren gepland; deze overwegingen betreffen onder meer de in paragraaf 29 genoemde aangelegenheden, die hierna worden besproken.

Toewijzing en toezicht houden op het personeel

(Zie Par. 29(a))

A34

De accountant kan op de geïdentificeerde risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude inspelen door bijvoorbeeld aanvullende personen met specifieke deskundigheid en kennis, zoals forensisch deskundigen en IT-experts, of meer ervaren personen aan de opdracht toe te wijzen.

A35

De mate van toezicht weerspiegelt de inschatting door de accountant van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude alsmede van de competenties van de leden van het opdrachtteam die de controle uitvoeren.

Onvoorspelbaarheid bij de keuze van controlewerkzaamheden

(Zie Par. 29(c))

A36

Bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de uit te voeren controlewerkzaamheden is het belangrijk een element van onvoorspelbaarheid in te bouwen, omdat het mogelijk is dat personen binnen de entiteit die vertrouwd zijn met de werkzaamheden die in het kader van een controleopdracht gewoonlijk worden uitgevoerd beter in staat zijn frauduleuze financiële verslaggeving te verhullen. Dit kan bijvoorbeeld worden bereikt door:

1. •

   gegevensgerichte controlewerkzaamheden uit te voeren op geselecteerde rekeningsaldi en beweringen die vanwege hun materialiteit of risiconiveau niet op een andere wijze worden getoetst;

2. •

   de verwachte timing van de controlewerkzaamheden te wijzigen;

3. •

   verschillende steekproefmethoden te hanteren;

4. •

   op verschillende locaties of op niet aangekondigde locaties controlewerkzaamheden uit te voeren.

Controlewerkzaamheden die inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen die het gevolg is van fraude

(Zie Par. 30)

A37

De accountant kan op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen die het gevolg is van fraude inspelen door bijvoorbeeld de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden op de volgende manieren te wijzigen:

1. •

   het kan noodzakelijk zijn de aard van de uit te voeren controlewerkzaamheden te wijzigen om betrouwbaardere en relevantere controle-informatie of aanvullende ondersteunende informatie te verkrijgen. Dit kan van invloed zijn op het uit te voeren type controlewerkzaamheden en op de combinatie van controlewerkzaamheden. Bijvoorbeeld:

   1. •

      fysieke waarneming of inspectie van bepaalde activa kan aan belang toenemen of de accountant kan ervoor opteren auditsoftwaretoepassingen te gebruiken teneinde meer controle-informatie te verzamelen over gegevens in significante rekeningen of elektronische transactiebestanden;

   2. •

      de accountant kan controlewerkzaamheden opzetten om aanvullende stavende informatie te verkrijgen. Als de accountant bijvoorbeeld vaststelt dat het management onder druk staat om aan de winstverwachtingen te voldoen, kan er in verband daarmee een risico bestaan dat het management de omzet te hoog wil voorstellen door verkoopovereenkomsten aan te gaan waarin voorwaarden zijn opgenomen die opbrengstverantwoording niet toestaan of door verkopen te factureren voordat de goederen worden geleverd. In deze omstandigheden kan de accountant bijvoorbeeld externe bevestigingen opzetten, niet alleen ter bevestiging van uitstaande bedragen maar tevens ter bevestiging van de details van de verkoopovereenkomsten, met inbegrip van data, retourvoorwaarden en leveringsvoorwaarden. Daarnaast kan de accountant het effectief achten dat hij, ter aanvulling van deze externe bevestigingen, bij andere dan financieel medewerkers van de entiteit verzoekt om inlichtingen over wijzigingen in verkoop- en leveringsvoorwaarden;

2. •

   het kan noodzakelijk zijn de timing van gegevensgerichte controles aan te passen. De accountant kan besluiten dat de uitvoering van gegevensgerichte controles op of tegen de einddatum van de verslagperiode beter inspeelt op een ingeschat risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. De accountant kan tot de conclusie komen dat, gegeven de ingeschatte risico's op een opzettelijk veroorzaakte afwijking of manipulatie, het niet effectief zou zijn conclusies uit werkzaamheden die tijdens een tussentijdse controle zijn verricht door te trekken tot het einde van de verslagperiode. Omgekeerd is het mogelijk dat, vanwege een opzettelijke afwijking – bijvoorbeeld een afwijking die betrekking heeft op een onjuiste verantwoording van opbrengsten – die mogelijk in een tussentijdse periode tot stand is gekomen, de accountant ervoor opteert gegevensgerichte controles uit te voeren met betrekking tot transacties die op een eerder moment in de verslagperiode of in de loop van de verslagperiode hebben plaatsgevonden;

3. •

   de omvang van de uitgevoerde werkzaamheden weerspiegelt de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Het kan bijvoorbeeld passend zijn de steekproefomvang te vergroten of meer gedetailleerde cijferanalyses uit te voeren. Tevens kunnen auditsoftwaretoepassingen het mogelijk maken elektronische transacties en bestanden met rekeninggegevens uitgebreider te toetsen. Dergelijke toepassingen kunnen worden gebruikt om een steekproef van transacties uit belangrijke elektronische bestanden te trekken, om transacties met specifieke kenmerken te sorteren of om de gehele populatie te toetsen in plaats van slechts een selectie daaruit.

A38

Als de accountant een risico identificeert op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude met betrekking tot voorraadhoeveelheden, kan het onderzoeken van de voorraadadministratie van de entiteit helpen bij het vaststellen van de locaties of elementen die speciale aandacht vergen tijdens of na de fysieke voorraadopname. Een dergelijke beoordeling kan leiden tot een beslissing om de voorraadopname op bepaalde locaties onaangekondigd waar te nemen of om de voorraadopname op alle locaties op dezelfde datum uit te voeren.

A39

Het is mogelijk dat de accountant een risico op een afwijking van materieel belang identificeert die het gevolg is van fraude en die betrekking heeft op een aantal rekeningen en beweringen. Deze kunnen onder meer bestaan uit de waardering van activa, schattingen met betrekking tot specifieke transacties (zoals overnames, reorganisaties of afstotingen van bedrijfssegmenten) en andere significante overlopende verplichtingen (zoals pensioenverplichtingen en andere verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding, of milieusaneringsverplichtingen). Het risico kan ook verband houden met significante wijzigingen in veronderstellingen met betrekking tot terugkerende schattingen. De informatie die bij het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving is verzameld, kan de accountant helpen bij het evalueren van de redelijkheid van dergelijke schattingen door het management alsmede de redelijkheid van de onderliggende oordeelsvormingen en veronderstellingen. Een retrospectieve beoordeling van soortgelijke oordeelsvormingen en veronderstellingen van het management in voorgaande verslagperioden kan ook inzicht verschaffen in de redelijkheid van de oordeelsvormingen en veronderstellingen die de schattingen door het management onderbouwen.

A40

Voorbeelden van mogelijke controlewerkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, waaronder voorbeelden ter illustratie van het inbouwen van een element van onvoorspelbaarheid, zijn opgenomen in bijlage 2. Deze bijlage bevat voorbeelden van de manieren waarmee de accountant inspeelt op de door hem ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang als gevolg van zowel frauduleuze financiële verslaggeving, met inbegrip van frauduleuze financiële verslaggeving die voortkomt uit de verantwoording van opbrengsten, als de oneigenlijke toe-eigening van activa.

Controlewerkzaamheden die inspelen op risico's met betrekking tot het doorbreken van interne beheersingsmaatregelen door het management

Journaalboekingen en andere aanpassingen

(Zie Par. 32(a))

A41

Afwijkingen van materieel belang in financiële overzichten die het gevolg zijn van fraude, gaan vaak gepaard met het manipuleren van het proces van financiële verslaggeving door middel van het vastleggen van onjuiste of niet-geautoriseerde journaalboekingen. Dit kan zich voordoen in de loop van het jaar of aan het einde van de verslagperiode, of doordat het management aanpassingen aanbrengt in de financiële overzichten gerapporteerde bedragen die niet in journaalboekingen worden weerspiegeld, zoals aanpassingen en herclassificaties in het kader van een consolidatie.

A42

Voorts is het belangrijk dat de accountant de risico's overweegt op een afwijking van materieel belang die verband houdt met een ongeoorloofd doorbreken van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot journaalboekingen, omdat geautomatiseerde processen en interne beheersingsmaatregelen het risico op onopzettelijke fouten weliswaar kunnen beperken maar het risico niet uitsluiten dat iemand op ongeoorloofde wijze dergelijke geautomatiseerde processen doorbreekt, bijvoorbeeld door de bedragen te wijzigen die automatisch in het grootboek of in het systeem voor financiële verslaggeving worden geboekt. Indien informatie op een geautomatiseerde wijze wordt doorgeboekt, is het bovendien mogelijk dat er weinig of geen zichtbare controle-informatie voor een dergelijke interventie in de informatiesystemen zijn.

A43

Bij het bepalen en selecteren van journaalboekingen en andere aanpassingen voor toetsing en het bepalen van de passende methode om de onderbouwing van de geselecteerde elementen te onderzoeken, zijn de volgende aangelegenheden relevant:

1. •

   de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude – de aanwezigheid van frauderisicofactoren en andere informatie die de accountant heeft verkregen bij het inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, kan de accountant helpen bij het bepalen van de specifieke soorten journaalboekingen en andere aanpassingen die zullen worden getoetst;

2. •

   interne beheersingsmaatregelen die zijn geïmplementeerd met betrekking tot journaalboekingen en andere aanpassingen – effectieve interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het voorbereiden en vastleggen van journaalboekingen en andere aanpassingen kunnen de omvang van de vereiste gegevensgerichte controles beperken, mits de accountant de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen heeft getoetst;

3. •

   het proces van financiële verslaggeving van de entiteit en de aard van de controle-informatie die kan worden verkregen – bij veel entiteiten bestaat het routinematig verwerken van transacties uit een combinatie van handmatige en geautomatiseerde stappen en procedures. Zo ook kan de verwerking van journaalboekingen en andere aanpassingen zowel handmatige als geautomatiseerde werkzaamheden en interne beheersingsmaatregelen omvatten. Indien binnen het proces van financiële verslaggeving gebruik wordt gemaakt van informatietechnologie, zijn journaalboekingen en andere aanpassingen mogelijk alleen in elektronische vorm beschikbaar;

4. •

   de kenmerken van frauduleuze journaalboekingen of andere aanpassingen – onjuiste journaalboekingen of andere aanpassingen hebben vaak unieke typerende kenmerken. Deze kenmerken kunnen betrekking hebben op boekingen (a) verricht in rekeningen die daarmee geen verband houden, ongebruikelijk zijn of zelden worden gebruikt, (b) verricht door personen die gewoonlijk geen journaalboekingen verrichten, (c) verwerkt aan het einde van de verslagperiode of als boekingen na de afsluitdatum van de financiële overzichten met nauwelijks of geen uitleg of omschrijving, (d) verricht vóór of tijdens het opstellen van de financiële overzichten zonder vermelding van rekeningnummers, of (e) die ronde getallen bevatten of op telkens dezelfde eindcijfers eindigen;

5. •

   de aard en complexiteit van de rekeningen – het is mogelijk dat onjuiste journaalboekingen of aanpassingen worden opgenomen in rekeningen die (a) complexe of ongebruikelijke transacties bevatten, (b) significante schattingen en aanpassingen aan het einde van de verslagperiode bevatten, (c) in het verleden vatbaar waren voor afwijkingen, (d) niet tijdig zijn aangesloten of die niet-aangesloten verschillen bevatten, (e) intercompanytransacties bevatten, of (f) die anderszins verband houden met een geïdentificeerd risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Bij controles van entiteiten met verschillende locaties of groepsonderdelen moet worden overwogen of het nodig is journaalboekingen uit verschillende locaties te selecteren;

6. •

   journaalboekingen of andere aanpassingen die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering worden verwerkt – het is mogelijk dat journaalboekingen die geen standaardjournaalboekingen zijn niet in dezelfde mate aan interne beheersingsmaatregelen zijn onderworpen als terugkerende journaalboekingen die worden gebruikt om transacties zoals maandelijkse verkopen, inkopen en kasuitgaven te boeken.

A44

De accountant past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de toetsingen van journaalboekingen en andere aanpassingen. Omdat frauduleuze journaalboekingen en andere aanpassingen vaak aan het einde van een verslagperiode worden geboekt, is echter op grond van paragraaf 32(a)(ii) vereist dat de accountant de rond die tijd verrichte journaalboekingen en andere aanpassingen selecteert. Aangezien afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten die het gevolg zijn van fraude zich gedurende de gehele periode kunnen voordoen en gepaard kunnen gaan met omvangrijke pogingen om de wijze waarop de fraude is uitgevoerd te verhullen, is op grond van paragraaf 32(a)(iii) vereist dat de accountant overweegt of het eveneens noodzakelijk is om de tijdens de verslagperiode verrichte journaalboekingen en andere aanpassingen te toetsen.

Schattingen

(Zie Par. 32(b))

A45

Bij de opstelling van financiële overzichten moet het management een aantal oordeelsvormingen maken of veronderstellingen doen die van invloed zijn op significante schattingen, en moet het management voortdurend monitoren of deze schattingen redelijk zijn. Frauduleuze financiële verslaggeving komt vaak tot stand door middel van opzettelijke afwijkingen in schattingen. Dit kan bijvoorbeeld worden gerealiseerd door alle voorzieningen of reserves op dezelfde wijze te onder- of overwaarderen om de winst gelijkmatig te verdelen over twee of meer verslagperioden of om een vooraf bepaald winstniveau te bereiken met het oog op het misleiden van de gebruikers van de financiële overzichten door hun perceptie van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit te beïnvloeden.

A46

Een retrospectieve beoordeling van de oordeelsvormingen en veronderstellingen van het management met betrekking tot significante schattingen die in de financiële overzichten van het voorgaande boekjaar zijn weerspiegeld, heeft tot doel te bepalen of er aanwijzingen bestaan voor een mogelijke tendentie bij het management. Ze is niet bedoeld om de in het voorgaande boekjaar door de accountant toegepaste professionele oordeelsvormingen die op de destijds beschikbare informatie waren gebaseerd in twijfel te trekken.

A47

Een retrospectieve beoordeling is tevens vereist op grond van Standaard 540.¹⁴⁶ Deze beoordeling wordt in het kader van de risico-inschattingswerkzaamheden uitgevoerd teneinde informatie te verkrijgen over de effectiviteit van het schattingsproces dat tijdens de voorgaande verslagperiode door het management werd gevolgd, controle-informatie te verkrijgen over de uitkomst of, indien van toepassing, de herschatting van schattingen van de voorgaande verslagperiode die relevant zijn voor het bepalen van de schattingen van de lopende verslagperiode, en controle-informatie te verkrijgen over aangelegenheden zoals schattingsonzekerheid, die mogelijk in de financiële overzichten moeten worden toegelicht. Vanuit praktisch oogpunt kan de door de accountant overeenkomstig deze Standaard uitgevoerde beoordelingen van de oordeelsvormingen en veronderstellingen door het management op tendenties die mogelijk een risico vormen op een afwijking van materieel belang die het gevolg van fraude is, tegelijk worden uitgevoerd met de beoordeling die op grond van Standaard 540 vereist is.

Zakelijke beweegredenen voor significante transacties

(Zie Par. 32(c))

A48

Indicatoren die erop kunnen wijzen dat significante transacties die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit vallen of die om een andere reden ongebruikelijk lijken te zijn, mogelijk zijn aangegaan met het oog op frauduleuze financiële verslaggeving of het verhullen van een oneigenlijke toe-eigening van activa, zijn onder meer:

1. •

   de vorm van deze transacties lijkt overdreven complex (bijvoorbeeld een transactie waarbij meerdere entiteiten binnen een geconsolideerde groep zijn betrokken of een transactie met meerdere niet-verbonden derden);

2. •

   het management heeft de aard en verwerking van deze transacties niet besproken met de met governance belaste personen binnen de entiteit, en er is geen adequate documentatie beschikbaar;

3. •

   het management legt meer nadruk op de noodzaak van een specifieke wijze van administratieve verwerking dan op de onderliggende economische beweegredenen voor de transactie;

4. •

   transacties waarbij niet-geconsolideerde verbonden partijen, met inbegrip van voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten ('special purpose entities'), zijn betrokken, zijn niet naar behoren geëvalueerd of goedgekeurd door de met governance belaste personen binnen de entiteit;

5. •

   bij de transacties zijn niet eerder geïdentificeerde verbonden partijen betrokken of partijen die niet voldoende gewicht of financiële draagkracht hebben om de transactie zonder steun van de gecontroleerde entiteit af te wikkelen.

Het evalueren van controle-informatie

(Zie Par. 34, 35, 36 en 37)

A49

Standaard 330 vereist dat de accountant op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie evalueert of de inschattingen van de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen nog steeds passend zijn.¹⁴⁷ Deze evaluatie is vooral kwalitatief van aard en is gebaseerd op de door de accountant toegepaste oordeelsvorming. Deze evaluatie kan verder inzicht verschaffen in de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude alsmede in de noodzaak om aanvullende of andere controlewerkzaamheden uit te voeren. Bijlage 3 bevat voorbeelden van omstandigheden die een aanwijzing kunnen vormen voor de mogelijkheid van fraude.

Het uitvoeren van cijferanalyses aan het einde van de controle bij het trekken van een algehele conclusie

(Zie Par. 34)

A50

Bij het bepalen welke specifieke ontwikkelingen en relaties mogelijk wijzen op een risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, is professionele oordeelsvorming vereist. Ongebruikelijke relaties waarbij opbrengsten en baten aan het einde van het boekjaar een rol spelen, zijn bijzonder relevant. Voorbeelden zijn: de rapportering van ongewoon hoge baten tijdens de laatste weken van de verslagperiode, ongebruikelijke transacties of baten die niet consistent zijn met ontwikkelingen in de kasstroom uit operationele activiteiten.

Rekening houden met geïdentificeerde afwijkingen

(Zie Par. 35, 36 en 37)

A51

Omdat fraude gepaard gaat met een stimulans of druk om fraude te plegen, een waargenomen gelegenheid om te frauderen of de rechtvaardiging van het plegen van fraude, is het onwaarschijnlijk dat een geval van fraude een geïsoleerde gebeurtenis is. Bijgevolg wijzen afwijkingen, zoals talrijke afwijkingen op een specifieke locatie ook al is het totale effect ervan niet van materieel belang, mogelijk op het risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

A51A

De accountant gaat na of de aanwijzing voor fraude betrekking heeft op een ongebruikelijke transactie zoals bedoeld in de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme Indien en voor zover dit het geval is handelt hij overeenkomstig deze wet.

A52

De implicaties van geïdentificeerde fraude hangen af van de omstandigheden. Een niet-significant fraudegeval kan bijvoorbeeld significant zijn als het senior management erbij betrokken is. Onder die omstandigheden kan de betrouwbaarheid van de eerder verkregen controle-informatie in twijfel worden getrokken, aangezien er twijfel kan bestaan over de volledigheid en het waarheidsgehalte van de ontvangen bevestigingen en over de authenticiteit van administratieve vastleggingen en documentatie. Ook kan de mogelijkheid van samenspanning tussen werknemers, het management of derden bestaan.

A53

Standaard 450¹⁴⁸ en Standaard 700¹⁴⁹ stellen vereisten vast en verschaffen leidraden voor de evaluatie en afhandeling van afwijkingen en het effect op het oordeel in de controleverklaring.

Onvermogen van de accountant om de opdracht voort te zetten

(Zie Par. 38)

A54

Voorbeelden van uitzonderlijke omstandigheden die zich kunnen voordoen en die de mogelijkheid van de accountant om de opdracht voort te zetten ter discussie stellen, zijn:

1. •

   de entiteit neemt met betrekking tot de fraude niet de passende maatregelen die de accountant in de gegeven omstandigheden noodzakelijk acht, ook al is de fraude niet van materieel belang voor de financiële overzichten;

2. •

   het overwegen door de accountant van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude en de resultaten uit controlewerkzaamheden wijzen op een significant risico op fraude die van materieel belang is en een diepgaande invloed heeft; of

3. •

   de accountant heeft een significant punt van zorg over de competentie of integriteit van het management of de met governance belaste personen.

A55

Vanwege de verscheidenheid aan situaties die kunnen ontstaan is het onmogelijk om alle gevallen te beschrijven waarbij het teruggeven van de opdracht door de accountant de juiste beslissing is. Factoren die deze beslissing beïnvloeden zijn onder meer de gevolgen van de betrokkenheid van een lid van het management of een met governance belaste persoon (wat van invloed zou kunnen zijn op de betrouwbaarheid van de bevestigingen door het management) alsmede de gevolgen voor de accountant van een verdere associatie met de entiteit.

A56

De accountant heeft in dergelijke omstandigheden professionele en wettelijke verantwoordelijkheden die per land kunnen verschillen. In sommige landen is de accountant bijvoorbeeld gerechtigd of verplicht om een verklaring af te leggen of te rapporteren aan de persoon (personen) die de opdracht heeft (hebben) verstrekt of, in bepaalde gevallen, aan de regelgevende of toezichthoudende instanties. Gezien de uitzonderlijke aard van de omstandigheden en de noodzaak om de wettelijke verplichtingen in acht te nemen, kan de accountant het passend achten juridisch advies in te winnen bij het nemen van de beslissing om de opdracht al dan niet terug te geven en bij het bepalen van de passende te ondernemen actie, met inbegrip van de mogelijkheid om verslag uit te brengen aan de aandeelhouders, regelgevende of toezichthoudende instanties of anderen.

A56A

De meldingsplicht bij wettelijke controleopdrachten, als gedefinieerd in artikel 1, eerste lid, onderdeel j, van de Wta, is geregeld in artikel 26 van deze wet en in artikel 36 tot en met 38 van het Bta.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A57

In veel gevallen is het in de publieke sector voor de accountant niet mogelijk om de opdracht terug te geven vanwege de aard van het mandaat of overwegingen van algemeen belang.

Schriftelijke bevestigingen

(Zie Par. 39)

A58

Standaard 580¹⁵⁰ stelt vereisten vast en verschaft leidraden voor het bij de controle verkrijgen van geschikte bevestigingen van het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen. Naast de erkenning van het feit dat zij hun verantwoordelijkheden voor de opstelling van de financiële overzichten hebben vervuld, is het belangrijk dat, ongeacht de grootte van de entiteit, het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen erkennen dat zij verantwoordelijk zijn voor de interne beheersing die is opgezet en is geïmplementeerd en onderhouden om fraude te voorkomen en te detecteren.

A59

Vanwege de aard van fraude en de moeilijkheden waarmee accountants worden geconfronteerd bij het detecteren van afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten die het gevolg zijn van fraude, is het van belang dat de accountant een schriftelijke bevestiging van het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen verkrijgt waarin zij verklaren dat zij de accountant in kennis hebben gesteld van:

1. a.

   de resultaten van de inschatting door het management van het risico dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude; en

2. b.

   alle hun bekende gevallen van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die op de entiteit van invloed is.

Mededelingen aan het management en de met governance belaste personen

Mededelingen aan het management

(Zie Par. 40)

A60

Wanneer de accountant controle-informatie heeft verkregen waaruit blijkt dat fraude bestaat of zou kunnen bestaan, is het belangrijk dat dit zo snel mogelijk als praktisch uitvoerbaar is ter kennis wordt gebracht van het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau, ook al lijkt het een onbeduidende zaak te betreffen (bijvoorbeeld een ontvreemding van een klein bedrag door een werknemer op een laag niveau in de organisatie). Het bepalen welk managementniveau het passende is, is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door factoren zoals de waarschijnlijkheid van samenspanning alsmede de aard en omvang van de vermoede fraude. Gewoonlijk is het passende managementniveau ten minste één niveau hoger dan het niveau van de personen die bij de vermoede fraude betrokken lijken te zijn.

Mededelingen aan de met governance belaste personen

(Zie Par. 41)

A61

De accountant kan mondeling of schriftelijk met de met governance belaste personen communiceren. In Standaard 260 is beschreven met welke factoren de accountant rekening moet houden bij het bepalen of de communicatie mondeling dan wel schriftelijk moet verlopen.¹⁵¹ Vanwege de aard en gevoeligheid van fraude waarbij het senior management betrokken is of fraude die tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten leidt, rapporteert de accountant deze aangelegenheden tijdig en kan hij het noodzakelijk achten om deze aangelegenheden ook schriftelijk te rapporteren.

A62

In sommige gevallen kan de accountant het passend achten om de met governance belaste personen op de hoogte te stellen wanneer hij zich bewust wordt van fraude waarbij andere werknemers dan leden van het management betrokken zijn en die niet leidt tot een afwijking van materieel belang. Het is evenzeer mogelijk dat de met governance belaste personen het op prijs stellen van deze situaties op de hoogte te worden gesteld. Het komt het communicatieproces ten goede als de accountant en de met governance belaste personen in een vroeg stadium van de controle afspraken maken over de aard en omvang van deze communicatie door de accountant.

A63

In de uitzonderlijke gevallen waarin de accountant twijfelt aan de integriteit of eerlijkheid van het management of de met governance belaste personen, kan hij het passend achten om juridisch advies in te winnen als hulpmiddel bij het bepalen van de passende te ondernemen actie.

Andere aangelegenheden met betrekking tot fraude

(Zie Par. 42)

A64

Andere aangelegenheden met betrekking tot fraude die met de met governance belaste personen van de entiteit moeten worden besproken, zijn bijvoorbeeld:

1. •

   punten van zorg betreffende de aard, omvang en frequentie van de inschatting door het management van de bestaande interne beheersingsmaatregelen die zijn opgezet om fraude te voorkomen en te detecteren alsmede van het risico dat de financiële overzichten een afwijking bevatten;

2. •

   het door het management niet op passende wijze inspelen op geïdentificeerde significante tekortkomingen in de interne beheersing of op geïdentificeerde fraude;

3. •

   de evaluatie door de accountant van de interne beheersingsomgeving van de entiteit, met inbegrip van vragen in verband met de competentie en integriteit van het management;

4. •

   handelingen door het management die een aanwijzing kunnen vormen voor frauduleuze financiële verslaggeving, zoals de keuze en toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving die kunnen wijzen op een poging van het management om de winst te manipuleren teneinde de gebruikers van de financiële overzichten te misleiden door hun perceptie van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit te beïnvloeden;

5. •

   twijfels bij de adequaatheid en volledigheid van de autorisatie van transacties die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit lijken te vallen.

Mededelingen aan regelgevende of toezichthoudende en met handhaving belaste instanties

(Zie Par. 43)

A65

De beroepsplicht van de accountant om gegevens van de cliënt geheim te houden, kan hem beletten om fraude te rapporteren aan een derde buiten de entiteit van die cliënt. De wettelijke verplichtingen van de accountant verschillen echter per land, en in bepaalde omstandigheden is het mogelijk dat verordeningen, wetten of rechterlijke uitspraken prevaleren boven de geheimhoudingsplicht. In bepaalde landen is de accountant van een financiële instelling wettelijk verplicht om het bestaan van fraude aan de toezichthoudende instanties te melden. Tevens is de accountant in bepaalde landen verplicht afwijkingen aan instanties te melden indien het management en de met governance belaste personen geen corrigerende maatregelen nemen.

A66

De accountant kan het passend achten juridisch advies in te winnen om te bepalen wat in de gegeven omstandigheden de passende te ondernemen actie is, teneinde de noodzakelijke stappen te bepalen bij het overwegen van de aspecten van openbaar belang van de geïdentificeerde fraude.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A67

In de publieke sector is het mogelijk dat de verplichting om fraude te rapporteren, ongeacht of deze tijdens het controleproces is ontdekt, onderworpen is aan specifieke bepalingen van het controlemandaat of daarmee verband houdende wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften.

Bijlage 1: Voorbeelden van frauderisicofactoren

(Zie Par. A25)

De in deze bijlage vermelde frauderisicofactoren zijn voorbeelden van factoren waarmee accountants in een groot aantal verschillende situaties kunnen worden geconfronteerd. Los daarvan worden voorbeelden gepresenteerd van twee soorten fraude die relevant zijn voor de accountant, namelijk frauduleuze financiële verslaggeving en oneigenlijke toe-eigening van activa. Voor beide soorten fraude worden de risicofactoren verder ingedeeld op basis van de drie omstandigheden die gewoonlijk aanwezig zijn wanneer afwijkingen van materieel belang die het gevolg zijn van fraude zich voordoen: (a) stimulansen/druk, (b) gelegenheden en (c) instelling/rechtvaardiging. Hoewel de risicofactoren een breed scala aan omstandigheden beslaan, gaat het slechts om voorbeelden. Het is dan ook mogelijk dat de accountant aanvullende of andere risicofactoren vaststelt. Niet al deze voorbeelden zijn in alle omstandigheden relevant, en sommige kunnen meer of minder significant zijn afhankelijk van de grootte van de entiteit, de eigendomskenmerken van de entiteit of de omstandigheden. Voorts weerspiegelt de volgorde waarin de voorbeelden van risicofactoren worden beschreven niet het relatieve belang ervan of de frequentie waarmee ze voorkomen.

Risicofactoren met betrekking tot afwijkingen die voortkomen uit frauduleuze financiële verslaggeving

Hieronder volgen voorbeelden van risicofactoren met betrekking tot afwijkingen die voortkomen uit frauduleuze financiële verslaggeving.

Stimulansen/druk

De financiële stabiliteit of de winstgevendheid wordt bedreigd door de economische omstandigheden, de omstandigheden in de sector of de exploitatieomstandigheden van de entiteit, zoals (of zoals blijkt uit):

1. −

   hoge mate van concurrentie of marktverzadiging, in combinatie met dalende winstmarges;

2. −

   grote kwetsbaarheid voor elkaar snel opvolgende veranderingen, zoals technologische veranderingen, productveroudering of rentevoeten;

3. −

   aanzienlijke daling van de vraag en een toename van het aantal faillissementen in de sector of in de economie als geheel;

4. −

   exploitatieverliezen die de dreiging van een faillissement, een executoriale verkoop of een vijandige overname acuut maken;

5. −

   terugkerende negatieve kasstromen uit operationele activiteiten of de onmogelijkheid uit de operationele activiteiten kasstromen te genereren, terwijl zowel winst als een winstgroei wordt gerapporteerd;

6. −

   een snelle groei of een ongewone winstgevendheid, vooral in vergelijking met andere ondernemingen in de sector;

7. −

   nieuwe vereisten op het gebied van financiële verslaggeving of nieuwe door wet- of regelgeving gestelde vereisten.

Het management staat onder overmatige druk om aan de vereisten of verwachtingen van derden te voldoen als gevolg van:

1. −

   verwachtingen van beleggingsanalisten, institutionele beleggers, significante schuldeisers of andere derden ten aanzien van de winstgevendheid of ontwikkelingsniveaus (met name verwachtingen die bovenmatig ambitieus of onrealistisch zijn), met inbegrip van verwachtingen die door het management zelf zijn gewekt, bijvoorbeeld door te optimistische persberichten of berichten in jaarverslagen;

2. −

   de behoefte aan aanvullende financiering met eigen of vreemd vermogen om concurrerend te blijven, met inbegrip van de financiering van belangrijke kosten van onderzoek en ontwikkeling of investeringsuitgaven;

3. −

   het nauwelijks in staat zijn om aan de voorwaarden voor beursnotering te voldoen of om schulden af te lossen of clausules in financieringsovereenkomsten na te leven;

4. −

   verwachte of werkelijke negatieve gevolgen van het rapporteren van slechte financiële resultaten op significante lopende transacties, zoals bedrijfscombinaties of de gunning van contracten.

De beschikbare informatie duidt erop dat de persoonlijke financiële situatie van leden van het management of de met governance belaste personen wordt bedreigd door de financiële prestaties van de entiteit als gevolg van:

1. −

   significante financiële belangen in de entiteit;

2. −

   significante bestanddelen van hun beloning (zoals bonussen, aandelenopties en earn-out regelingen) zijn gekoppeld aan het bereiken ambitieuze doelstellingen met betrekking tot de aandelenkoers, de bedrijfsresultaten, de financiële positie of de kasstromen;¹⁵²

3. −

   verstrekte persoonlijke borgstellingen voor schulden van de entiteit;

4. −

   overmatige druk op het management of uitvoerend personeel om financiële doelstellingen te halen die door de met governance belaste personen zijn bepaald, met inbegrip van doelstellingen die betrekking hebben op de verkopen of de winstgevendheid.

Gelegenheden

De aard van de sector of de activiteiten van de entiteit biedt gelegenheid tot frauduleuze financiële verslaggeving die kan voortkomen uit:

1. −

   significante transacties met verbonden partijen buiten het kader van de normale bedrijfsvoering of transacties met verbonden entiteiten die al dan niet door een andere accountantseenheid worden gecontroleerd;

2. −

   een sterke financiële aanwezigheid of de mogelijkheid om een bepaalde sector te domineren waardoor de entiteit in staat is aan leveranciers of klanten voorwaarden op te leggen die kunnen leiden tot ongepaste transacties of transacties die niet marktconform zijn;

3. −

   activa, verplichtingen, opbrengsten of lasten die gebaseerd zijn op significante schattingen die steunen op moeilijk te staven subjectieve oordeelsvormingen of onzekerheden;

4. −

   significante, ongebruikelijke of zeer complexe transacties, met name transacties die vlak vóór het einde van de verslagperiode plaatsvinden en die moeilijke vragen oproepen met betrekking tot het prevaleren van de economische realiteit boven de juridische vorm ('substance over form');

5. −

   significante activiteiten in het buitenland of grensoverschrijdende activiteiten in jurisdicties waar andere bedrijfsomgevingen en -culturen bestaan;

6. −

   de inschakeling van zakelijke tussenpersonen waarvoor geen duidelijke zakelijke reden lijkt te bestaan;

7. −

   significante bankrekeningen of activiteiten met dochtermaatschappijen of nevenvestigingen in belastingparadijzen waarvoor geen duidelijke zakelijke reden lijkt te bestaan.

De monitoring van het management is niet effectief als gevolg van het feit dat:

1. −

   het management (in een door een eigenaar-bestuurder geleide onderneming) door één persoon of een kleine groep personen wordt gedomineerd zonder dat compenserende interne beheersingsmaatregelen zijn genomen;

2. −

   het toezicht door de met governance belaste personen op het proces van financiële verslaggeving en op de interne beheersing niet effectief is.

Er bestaat een complexe of instabiele organisatiestructuur, zoals blijkt uit:

1. −

   de moeilijkheid om vast te stellen welke organisatie of personen een belang met overheersende zeggenschap hebben in de entiteit;

2. −

   een overmatig complexe organisatiestructuur waarbij gebruik wordt gemaakt van ongebruikelijke rechtspersonen of hiërarchische gezagslijnen;

3. −

   een groot verloop onder het senior management, de juridische adviseurs of de met governance belaste personen.

Componenten van de interne beheersing schieten tekort als gevolg van:

1. −

   inadequate monitoring van de interne beheersingsmaatregelen, met inbegrip van de geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen en de interne beheersingsmaatregelen die betrekking hebben op de tussentijdse financiële verslaggeving (indien externe rapportage vereist is);

2. −

   een hoog personeelsverloop of de inzet van niet-effectieve staf voor administratieve verwerking, interne audit of informatietechnologie;

3. −

   ineffectieve systemen voor administratieve verwerking en informatiesystemen, met inbegrip van situaties waarin zich significante tekortkomingen in de interne beheersing voordoen.

Instelling/rechtvaardiging

1. −

   ineffectieve communicatie, implementatie, ondersteuning of handhaving van de waarden of ethische voorschriften van de entiteit door het management, of de communicatie van ongepaste waarden of ethische voorschriften;

2. −

   bovenmatige betrokkenheid of preoccupatie van leden van het management die geen financiële functie uitoefenen bij respectievelijk met de keuze van grondslagen voor financiële verslaggeving of de bepaling van significante schattingen;

3. −

   een bekend verleden van overtredingen van de effectenwetgeving of andere wet- en regelgeving, dan wel aanklachten tegen de entiteit, haar senior management of de met governance belaste personen betreffende fraude of de niet-naleving van wet- en regelgeving;

4. −

   bovenmatige belangstelling van het management voor het handhaven of verhogen van de aandelenkoers of winstontwikkeling van de entiteit;

5. −

   de gewoonte van het management om zich tegenover analisten, schuldeisers en andere derden tot ambitieuze of onrealistische prognoses te verplichten;

6. −

   het management slaagt er niet in om bekende significante tekortkomingen in de interne beheersing tijdig te corrigeren;

7. −

   het management heeft er, vanuit fiscaal oogpunt belang bij niet passende middelen te hanteren om het gerapporteerde resultaat te drukken;

8. −

   een lage moraal onder het senior management;

9. −

   de eigenaar-bestuurder maakt geen onderscheid tussen transacties van zakelijke en private aard;

10. −

    onenigheid tussen aandeelhouders in een entiteit met weinig aandeelhouders;

11. −

    herhaaldelijk voorkomende pogingen van het management om administratieve verwerkingen die marginaal of niet passend zijn te rechtvaardigen op grond van materialiteit;

12. −

    de relatie tussen het management en de huidige dan wel de vorige accountant is gespannen, zoals blijkt uit:

    1. •

       regelmatige verschillen van inzicht met de huidige dan wel de voormalige accountant over aangelegenheden inzake verslaggeving, controle of rapportage;

    2. •

       onredelijke eisen gesteld aan de accountant, zoals niet te realiseren tijdschema’s voor het uitvoeren van de controle of voor het uitbrengen van de controleverklaring;

    3. •

       aan de accountant opgelegde beperkingen die op niet passende wijze grenzen stellen aan de toegang bij personen of tot informatie dan wel aan de mogelijkheid om effectief aan hen belast met toezicht te communiceren;

    4. •

       overheersend gedrag van het management in de omgang met de accountant, in het bijzonder betreffende pogingen om de reikwijdte van de controlewerkzaamheden te beïnvloeden of invloed uit te oefenen op de keuze en het behoud van de personen die aan de opdracht worden toegewezen of van de personen die ter advisering in het kader van de controle worden ingezet.

Risicofactoren die voortkomen uit afwijkingen die voortkomen uit het oneigenlijk toe-eigenen van activa

De risicofactoren die betrekking hebben op afwijkingen die voortkomen uit het oneigenlijk toe-eigenen van activa worden ook gegroepeerd naar de drie omstandigheden die gewoonlijk aanwezig zijn wanneer fraude zich voordoet: stimulansen/druk, gelegenheden en instelling/rechtvaardiging. Sommige risicofactoren die betrekking hebben op afwijkingen als gevolg van frauduleuze financiële verslaggeving kunnen ook aanwezig zijn als het oneigenlijk toe-eigenen van activa zich voordoet. Ineffectieve monitoring van het management en andere tekortkomingen in de interne beheersing kunnen zich bijvoorbeeld voordoen wanneer afwijkingen die het gevolg zijn van frauduleuze financiële verslaggeving dan wel van oneigenlijk toe-eigenen van activa voorkomen. Hierna zijn voorbeelden van risicofactoren opgenomen met betrekking tot afwijkingen die het gevolg zijn van oneigenlijk toe-eigenen van activa.

Stimulansen/druk

Persoonlijke financiële verplichtingen kunnen druk uitoefenen op het management of op de personeelsleden die toegang hebben tot de liquide middelen of tot de andere daarvoor vatbare activa, om deze activa te oneigenlijk toe-eigenen. Een slechte verstandhouding tussen de entiteit en de personeelsleden die toegang hebben tot de liquide middelen dan wel tot de andere voor diefstal vatbare activa kan voor deze personeelsleden een reden inhouden om deze activa te oneigenlijk toe-eigenen. Een slechte verstandhouding kan bijvoorbeeld ontstaan door:

1. −

   aangekondigde of verwachte toekomstige ontslagen onder werknemers;

2. −

   recente of verwachte wijzigingen in de beloningen van werknemers of in toegezegde pensioenrechten;

3. −

   interne promoties, de vergoeding of andere beloningen die afwijken van hetgeen werd verwacht.

Gelegenheden

Sommige kenmerken of omstandigheden kunnen de vatbaarheid van het oneigenlijk toe-eigenen van activa vergroten. Zo kan meer gelegenheid daartoe wordt gecreëerd in de volgende situaties:

1. −

   grote hoeveelheden contant geld in kas of groot kasverkeer;

2. −

   voorraaditems die een geringe omvang maar een hoge waarde hebben of waarnaar de vraag hoog is;

3. −

   gemakkelijk te verzilveren activa, zoals effecten aan toonder, diamanten of computerchips;

4. −

   vaste activa die van een geringe omvang en gemakkelijk te verkopen zijn of waarvan niet op duidelijke wijze is aangegeven wie de eigenaar is.

Inadequate interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot activa kunnen die activa vatbaarder maken voor oneigenlijk toe-eigening. Zo is het mogelijk dat activa oneigenlijk worden toegeëigend omdat de volgende factoren bestaan:

1. −

   inadequate functiescheiding of onafhankelijke controles;

2. −

   inadequaat toezicht op de uitgaven van het senior management, zoals vergoeding van reiskosten en andere kosten;

3. −

   inadequaat toezicht uitgeoefend door het management op werknemers die verantwoordelijk zijn voor activa, zoals inadequaat toezicht op of inadequate monitoring van afgelegen vestigingen;

4. −

   inadequate screening van de sollicitanten die na aanwerving toegang hebben gekregen tot activa;

5. −

   inadequate administratie met betrekking tot activa;

6. −

   inadequaat systeem van autorisatie en goedkeuring van transacties (bijvoorbeeld aan de inkoopzijde);

7. −

   inadequate fysieke veiligheidsmaatregelen voor liquide middelen, beleggingen, voorraden of vaste activa;

8. −

   het ontbreken van een volledige en tijdige aansluiting van activa;

9. −

   het ontbreken van een tijdige en adequate documentatie van transacties, bijvoorbeeld de creditering van geretourneerde goederen;

10. −

    geen verplichte vakantie voor werknemers in sleutelfuncties binnen de interne beheersing;

11. −

    ontoereikende kennis bij het management van informatietechnologie, waardoor het IT-personeel in staat is activa oneigenlijk toe te eigenen;

12. −

    inadequate toegangsbeveiligingsmaatregelen voor geautomatiseerde bestanden, met inbegrip van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de logbestanden van computersystemen en de beoordeling daarvan.

Instelling/rechtvaardiging

1. −

   het negeren van de noodzaak om risico's die betrekking hebben op de oneigenlijke toe-eigening van activa te monitoren of te beperken;

2. −

   het negeren van de interne beheersing met betrekking tot de oneigenlijke toe-eigening van activa door bestaande interne beheersingsmaatregelen te doorbreken of door het nalaten passende corrigerende maatregelen te nemen met betrekking tot bekende tekortkomingen in de interne beheersing;

3. −

   gedrag waaruit het ongenoegen dan wel de ontevredenheid blijkt met de entiteit of met de wijze waarop ze met haar werknemers omgaat;

4. −

   veranderingen in het gedrag of in de levensstijl die een aanwijzing kunnen vormen voor het feit dat activa oneigenlijk zijn toegeëigend;

5. −

   het tolereren van kruimeldiefstal.

Bijlage 2: Voorbeelden van mogelijke controlewerkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude

(Zie Par. A40)

Hieronder worden voorbeelden gegeven van mogelijke controlewerkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude die voortkomt uit zowel frauduleuze financiële verslaggeving als oneigenlijke toe-eigening van activa. Hoewel deze werkzaamheden een breed scala van omstandigheden beslaan, gaat het slechts om voorbeelden. Derhalve is het mogelijk dat deze niet in alle omstandigheden de meest geschikte of noodzakelijke werkzaamheden zijn. Voorts weerspiegelt de volgorde waarin de werkzaamheden worden beschreven niet het relatieve belang ervan.

Overwegingen op het niveau van beweringen

De manieren van de accountant om in te spelen op de door hem ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude zullen variëren met de soorten of combinaties van geïdentificeerde frauderisicofactoren of omstandigheden, alsmede met de rekeningsaldi, de transactiestromen, de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen en de beweringen die hierdoor kunnen worden beïnvloed.

Hieronder volgen specifieke voorbeelden van manieren om op risico’s in te spelen:

1. −

   het op onaangekondigde wijze dan wel bij wijze van verassing bezoeken van vestigingen of uitvoeren van bepaalde toetsingen. Bijvoorbeeld het waarnemen van voorraadopnames op locaties waar de aanwezigheid van de accountant bij de voorraadopname niet vooraf werd aangekondigd, dan wel het uitvoeren van kasopnames op een onverwacht moment;

2. −

   het eisen dat voorraadopnames worden uitgevoerd op of tegen de einddatum van de verslagperiode teneinde het risico te verkleinen dat de voorraadomvang in de periode tussen de voorraadopname en de einddatum van de verslagperiode wordt gemanipuleerd;

3. −

   wijziging van de controleaanpak in het lopende jaar. Bijvoorbeeld door belangrijke klanten en leveranciers mondeling te benaderen in aanvulling op het versturen van schriftelijke bevestigingen, door bevestigingsverzoeken te versturen naar een bepaalde, met naam genoemde persoon in een organisatie dan wel door meer of andere informatie te verzamelen;

4. −

   het in detail evalueren van de aan het einde van het kwartaal of boekjaar aangepaste boekingen, en het onderzoeken van boekingen waarvan de aard of omvang ongebruikelijk is;

5. −

   voor significante en ongebruikelijke transacties, vooral die welke op of tegen de einddatum van het boekjaar plaatsvinden, het onderzoeken of er sprake is van verbonden partijen en welke financiële middelen de transacties ondersteunen;

6. −

   het uitvoeren van gegevensgerichte cijferanalyses, gebruikmakend van uitgesplitste gegevens. Bijvoorbeeld het per vestiging, bedrijfsactiviteit of maand vergelijken van de verkopen en de kostprijs van de omzet met de door de accountant opgestelde verwachtingen;

7. −

   het voeren van gesprekken met werknemers van de entiteit die werken in gebieden waar een risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude is geïdentificeerd, teneinde te informeren naar hun inzichten met betrekking tot het risico en om van hen te vernemen of er al dan niet interne beheersingsmaatregelen zijn die op het risico inspelen en, zo ja, hoe deze op het risico inspelen;

8. −

   indien andere onafhankelijke accountants de financiële overzichten van een of meer dochtermaatschappijen, divisies of branches controleren, met hen bespreken in welke mate werkzaamheden moeten worden uitgevoerd teneinde in te spelen op het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude die voortkomt uit transacties en activiteiten tussen deze groepsonderdelen;

9. −

   indien het inschakelen van een deskundige van bijzonder belang wordt met betrekking tot een element in de financiële overzichten waarvoor het ingeschatte risico op een afwijking die het gevolg is van fraude hoog is, het uitvoeren van aanvullende werkzaamheden met betrekking tot sommige van de, of alle, door de deskundige gehanteerde veronderstellingen, methoden of bevindingen om vast te stellen dat deze bevindingen niet onredelijk zijn, dan wel het inschakelen van een andere deskundige om dit vast te stellen;

10. −

    het uitvoeren van controlewerkzaamheden om geselecteerde rekeningen in de openingsbalans van eerder gecontroleerde financiële overzichten te analyseren, teneinde in te schatten hoe bepaalde problemen met betrekking tot schattingen en oordeelsvormingen, zoals een voorziening voor geretourneerde goederen, zijn opgelost met het voordeel van wijsheid achteraf;

11. −

    het uitvoeren van werkzaamheden met betrekking tot door de entiteit uitgevoerde aansluitingen, daarbij rekening houdend met aansluitingen die in tussentijdse perioden zijn uitgevoerd;

12. −

    het gebruiken van auditsoftwaretoepassingen, bijvoorbeeld voor het doorzoeken van gegevens gericht op het vaststellen van afwijkingen in een populatie;

13. −

    het testen van de betrouwbaarheid van met de computer geproduceerde vastleggingen en transacties; het verkrijgen van aanvullende controle-informatie uit bronnen buiten de gecontroleerde entiteit.

Specifieke manieren om op risico’s in te spelen – afwijkingen als gevolg van frauduleuze financiële verslaggeving

Voorbeelden van manieren om in te spelen op de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van frauduleuze financiële verslaggeving zijn:

Opbrengstverantwoording

1. −

   het uitvoeren van gegevensgerichte cijferanalyses met betrekking tot opbrengsten aan de hand van uitgesplitste gegevens, bijvoorbeeld de vergelijking van de gerapporteerde opbrengsten per maand, productgroep of bedrijfssegment tijdens de huidige verslagperiode met vergelijkbare perioden in het verleden. Het kan nuttig zijn auditsoftwaretoepassingen te gebruiken bij het identificeren van ongebruikelijke of onverwachte verbanden tussen opbrengsten of transacties;

2. −

   het door klanten laten bevestigen van bepaalde relevante contractvoorwaarden en het ontbreken van nevenovereenkomsten, omdat de juiste verwerkingswijze vaak door deze voorwaarden of overeenkomsten wordt beïnvloed en omdat de kortingen of de periode waarop deze betrekking hebben vaak slecht in de documentatie zijn verantwoord. Zo zijn de acceptatiecriteria, de leverings- en betalingsvoorwaarden, het ontbreken van toekomstige of doorlopende leveranciersverplichtingen, het recht om producten te retourneren, gegarandeerde hoeveelheden die worden doorverkocht, en het annuleringsrecht of het recht op terugbetaling vaak relevant in deze omstandigheden;

3. −

   het bij het verkoop- en marketingpersoneel van de entiteit of bij de interne juridisch adviseur verzoeken om inlichtingen omtrent verkopen of leveringen tegen het einde van de verslagperiode en omtrent het feit of zij kennis hebben van ongebruikelijke voorwaarden of omstandigheden met betrekking tot deze transacties;

4. −

   het aan het einde van de verslagperiode op een of meer locaties fysiek aanwezig zijn teneinde de verzending van goederen of het gereedmaken van goederen voor verzending (of nog te verwerken geretourneerde goederen) waar te nemen en teneinde andere passende procedures inzake de periodeafgrenzing voor verkopen en voorraden uit te voeren;

5. −

   in gevallen waarin opbrengstgenererende transacties op elektronische wijze tot stand worden gebracht, verwerkt en vastgelegd, het toetsen van interne beheersingsmaatregelen om te bepalen of deze de zekerheid bieden dat vastgelegde opbrengstgenererende transacties werkelijk hebben plaatsgevonden en naar behoren zijn vastgelegd.

Voorraadhoeveelheden

1. −

   het onderzoeken van de voorraadadministratie van de entiteit teneinde locaties of elementen te vinden die tijdens of na de fysieke voorraadopname bijzondere aandacht vereisen;

2. −

   het onaangekondigd waarnemen van voorraadopnames op bepaalde locaties of het uitvoeren van voorraadopnames op alle locaties op dezelfde datum;

3. −

   het uitvoeren van voorraadopnames op of tegen de einddatum van de verslagperiode om het risico op ongeoorloofde manipulatie in de periode tussen de voorraadopname en het einde van de verslagperiode tot een minimum te beperken;

4. −

   het uitvoeren van aanvullende controlewerkzaamheden tijdens het waarnemen van de voorraadopname, zoals het nauwkeuriger controleren van de inhoud van verpakte artikelen, de wijze waarop de goederen zijn (op)gestapeld (bijvoorbeeld op pallets) of geëtiketteerd, alsmede de kwaliteit (zuiverheid, klasse of concentratie) van vloeistoffen zoals parfums of chemische producten. Het kan nuttig zijn om in dit verband een deskundige in te schakelen;

5. −

   het vergelijken van de hoeveelheden voor de huidige verslagperiode met die van vorige verslagperioden per voorraadcategorie of -klasse, locatie of andere criteria, of het vergelijken van de getelde hoeveelheden met de continue voorraadregistratie;

6. −

   het gebruiken van auditsoftwaretoepassingen om de compilatie van de resultaten van de fysieke voorraadopname verder te toetsen – bijvoorbeeld door op voorraadlabel te sorteren om de controle op ticketnummers te toetsen dan wel op serienummer teneinde de mogelijkheid van weglatingen of dubbeltellingen te toetsen.

Schattingen van het management

1. −

   het inschakelen van een deskundige om een onafhankelijke schatting te verkrijgen en deze te vergelijken met de schatting van het management;

2. −

   het verzoeken om inlichtingen bij personen buiten het management en de boekhoudafdeling om na te gaan of het management in staat en voornemens is plannen uit te voeren die relevant zijn voor het maken van de schatting.

Specifieke manieren om op risico’s in te spelen – afwijkingen als gevolg van de oneigenlijke toe-eigening van activa

Verschillende omstandigheden vereisen verschillende manieren om op risico's in te spelen. Normaliter zijn de controlewerkzaamheden die inspelen op het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude die verband houdt met de oneigenlijke toe-eigening van activa, gericht op bepaalde rekeningsaldi en transactiestromen. Hoewel sommige van de controlewerkzaamheden die in de twee categorieën hierboven zijn genoemd mogelijk in deze omstandigheden van toepassing zijn, moet de omvang van de controlewerkzaamheden worden gekoppeld aan de specifieke informatie omtrent het geïdentificeerde risico op oneigenlijke toe-eigening.

Voorbeelden van manieren om in te spelen op de inschatting door de accountant van het risico op een afwijking van materieel belang als gevolg van een oneigenlijke toe-eigening van activa zijn:

1. −

   het tellen van contant geld of waardepapieren op of tegen de einddatum van het boekjaar;

2. −

   het verzoeken bij klanten om bevestiging van de rekeningactiviteit (met inbegrip van creditnota's en geretourneerde goederen alsmede de data waarop betalingen zijn verricht) tijdens de gecontroleerde periode;

3. −

   het analyseren van ontvangsten op afgewaardeerde vorderingen;

4. −

   het analyseren van voorraadtekorten per locatie of type product;

5. −

   het vergelijken van belangrijke verhoudingscijfers voor voorraden met de norm in de sector;

6. −

   het beoordelen van ondersteunende documentatie voor afboekingen op de voorraadadministratie;

7. −

   het met een computer vergelijken van de leverancierslijst met een lijst van werknemers teneinde overeenstemmende adressen of telefoonnummers te vinden;

8. −

   het met een computer onderzoeken van loongegevens om dubbele adressen, personeelsnummers, identificatienummers voor fiscale doeleinden of bankrekeningnummers te vinden;

9. −

   het beoordelen van personeelsdossiers teneinde dossiers te vinden die geen of weinig controle-informatie voor een daadwerkelijke activiteit bevatten, bijvoorbeeld omdat prestatie-evaluaties ontbreken;

10. −

    het analyseren van verkoopkortingen en retouren om ongewone patronen of ontwikkelingen te vinden;

11. −

    het bij derden verzoeken om bevestiging van specifieke contractvoorwaarden;

12. −

    het verkrijgen van controle-informatie dat contracten overeenkomstig de bepalingen daarvan worden uitgevoerd;

13. −

    het beoordelen van de juistheid van grote en ongebruikelijke kosten;

14. −

    het beoordelen van de autorisatie en boekwaarde van leningen aan het senior management en verbonden partijen;

15. −

    het onderzoeken van de omvang en juistheid van onkostendeclaraties van het senior management.

Bijlage 3: Voorbeelden van omstandigheden die wijzen op de mogelijkheid van fraude

(Zie Par. A49)

Voorbeelden van omstandigheden die op de mogelijkheid van fraude wijzen.

De volgende lijst bevat voorbeelden van omstandigheden die kunnen wijzen op de mogelijkheid dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude.

Discrepanties in de administratieve vastleggingen, met inbegrip van:

1. −

   transacties die niet volledig of tijdig zijn vastgelegd of die voor het verkeerde bedrag, in de verkeerde verslagperiode of in de verkeerde rekening zijn verwerkt, of die indruisen tegen het beleid van de entiteit;

2. −

   niet-onderbouwde of niet-geautoriseerde saldi of transacties;

3. −

   op het laatste moment aangebrachte wijzigingen met een significante invloed op de financiële resultaten;

4. −

   controle-informatie dat personeel toegang heeft tot systemen en administratieve vastleggingen die niet nodig is voor de uitvoering van de aan hen opgedragen taken;

5. −

   door de accountant ontvangen tips of klachten met betrekking tot aantijgingen van fraude.

Tegenstrijdig of ontbrekende controle-informatie, met inbegrip van:

1. −

   ontbrekende documenten;

2. −

   documenten die lijken te zijn gewijzigd;

3. −

   de niet-beschikbaarheid van andere dan gefotokopieerde of elektronisch verzonden documenten indien wordt verwacht dat originele documenten bestaan;

4. −

   significante onverklaarde items in aansluitingsoverzichten;

5. −

   ongebruikelijke wijzigingen in de balans of veranderingen in ontwikkelingen of belangrijke verhoudingscijfers of relaties met betrekking tot de financiële overzichten, zoals een snellere groei van de vorderingen in vergelijking met de opbrengsten;

6. −

   inconsistente, vage of onaannemelijke reacties van het management of werknemers op het verzoeken om inlichtingen of op cijferanalyses;

7. −

   ongebruikelijke discrepanties tussen de administratieve vastleggingen van de entiteit en de ontvangen antwoorden op verzoeken om bevestiging;

8. −

   talrijke crediteringen en andere aanpassingen in de debiteurenrekeningen;

9. −

   niet of onvoldoende verklaarde verschillen tussen het debiteuren-subgrootboek en de controlerekening of tussen de overzichten per klant en het debiteuren-subgrootboek;

10. −

    ontbrekende of niet-bestaande geannuleerde cheques in gevallen waarin geannuleerde cheques gewoonlijk met het bankafschrift naar de entiteit worden teruggestuurd;

11. −

    ontbrekende voorraden of materiële activa van significante grootte;

12. −

    niet-beschikbare of ontbrekende elektronische controle-informatie, in strijd met de praktijken of beleidslijnen van de entiteit inzake het bewaren van vastleggingen;

13. −

    een kleiner of groter dan verwachte respons op verzoeken om bevestigingen;

14. −

    de onmogelijkheid om bewijzen te verschaffen voor de ontwikkeling van belangrijke systemen, het testen van programmawijzigingen en implementatieactiviteiten voor wijzigingen en implementaties van systemen tijdens het lopende boekjaar.

Problematische of ongebruikelijke relaties tussen de accountant en het management, met inbegrip van:

1. −

   het weigeren van toegang tot vastleggingen, faciliteiten, bepaalde werknemers, klanten, leveranciers of anderen van wie controle-informatie zou kunnen worden verkregen;

2. −

   de excessieve tijdsdruk die het management oplegt om complexe of controversiële problemen op te lossen;

3. −

   klachten vanwege het management over de wijze waarop de controle wordt uitgevoerd of intimidatie door het management van leden van het opdrachtteam, met name in verband met een belangrijke inschatting van controle-informatie door de accountant of bij het oplossen van mogelijke meningsverschillen met het management;

4. −

   ongebruikelijke vertragingen door de entiteit bij het verschaffen van gevraagde informatie;

5. −

   het gebrek aan bereidheid om de accountant toegang te geven tot belangrijke elektronische bestanden die hij met behulp van auditsoftwaretoepassingen wil onderzoeken;

6. −

   het weigeren van toegang tot staf of faciliteiten die een belangrijke rol vervullen inzake IT, met inbegrip van personeelsleden die taken vervullen inzake beveiliging, operationele activiteiten en systeemontwikkeling;

7. −

   een gebrek aan bereidheid om toelichtingen in de financiële overzichten toe te voegen of te herzien, waardoor deze vollediger en begrijpelijker zouden worden;

8. −

   een gebrek aan bereidheid om tijdig in te spelen op geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing.

Andere voorbeelden:

1. −

   een gebrek aan bereidheid bij het management om de accountant toe te staan de met governance belaste personen afzonderlijk te ontmoeten;

2. −

   grondslagen voor financiële verslaggeving die lijken af te wijken van die welke in de sector gebruikelijk zijn;

3. −

   veelvuldige wijzigingen in schattingen die niet op gewijzigde omstandigheden lijken te zijn gebaseerd;

4. −

   tolereren dat de gedragscode van de entiteit niet wordt nageleefd.

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant om wet- en regelgeving in aanmerking te nemen bij een controle van financiële overzichten. Deze Standaard is niet van toepassing op andere assurance opdrachten waarbij de accountant specifiek de opdracht heeft gekregen om afzonderlijk het naleven van specifieke wet- of regelgeving te toetsen en daarover te rapporteren.

Invloed van wet- en regelgeving

2

De invloed van wet- en regelgeving op de financiële overzichten loopt aanzienlijk uiteen. De wet- en regelgeving waaraan een entiteit is onderworpen, vormt het wet- en regelgevingskader. Sommige bepalingen van wet- en regelgeving zijn van directe invloed op de financiële overzichten omdat zij de gerapporteerde bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten van een entiteit bepalen. Overige wet- en regelgeving dient door het management te worden nageleefd of stelt de bepalingen vast waaronder het de entiteit wordt toegestaan haar activiteiten uit te oefenen, maar heeft geen directe invloed op de financiële overzichten van een entiteit. Sommige entiteiten zijn actief in streng gereguleerde sectoren (zoals banken en bedrijven in de chemie). Andere zijn slechts onderworpen aan veel wet- en regelgeving die in het algemeen betrekking heeft op de operationele aspecten van de activiteiten (zoals bepalingen inzake arbeidsveiligheid en -gezondheid en gelijke kansen op werk). Het niet naleven van wet- en regelgeving kan leiden tot boetes, rechtszaken of andere gevolgen voor de entiteit die een van materieel belang zijnde invloed kunnen hebben op de financiële overzichten.

Verantwoordelijkheid voor het naleven van wet- en regelgeving

(Zie Par. A1, A2, A3, A4, A5, A6)

3

Het is de verantwoordelijkheid van het management, onder het toezicht van de met governance belaste personen, om ervoor te zorgen dat de activiteiten van de entiteit worden uitgevoerd in overeenstemming met de bepalingen van wet- en regelgeving, met inbegrip van de bepalingen van wet- en regelgeving die de gerapporteerde bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten van een entiteit vaststellen.

Verantwoordelijkheid van de accountant

4

De vereisten van deze Standaard zijn erop gericht de accountant te helpen afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van niet-naleving van wet- en regelgeving te identificeren. De accountant is evenwel niet verantwoordelijk voor het voorkómen van niet-naleving, en evenmin kan er van hem worden verwacht dat hij niet-naleving van alle wet- en regelgeving detecteert.

5

De accountant is verantwoordelijk voor het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of van fouten.¹⁵³ Bij het uitvoeren van een controle van financiële overzichten houdt de accountant rekening met het van toepassing zijnde wet- en regelgevingskader. Door de inherente beperkingen van een controle bestaat er een onvermijdbaar risico dat bepaalde afwijkingen van materieel belang niet worden gedetecteerd, ook al wordt de controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd.¹⁵⁴ In de context van wet- en regelgeving zijn de potentiële invloeden van inherente beperkingen op de mogelijkheid van de accountant om afwijkingen van materieel belang te detecteren, groter door factoren zoals de volgende:

1. •

   er bestaan veel wets- en regelgevingsvoorschriften, in hoofdzaak met betrekking tot de bedrijfsvoeringsaspecten van een entiteit, die door de aard ervan geen invloed hebben op de financiële overzichten en die niet zijn vastgelegd in de informatiesystemen van de entiteit inzake financiële verslaggeving;

2. •

   niet-naleving kan gepaard gaan met handelingen die erop gericht zijn deze te verhullen, zoals samenspanning, valsheid in geschrifte, het opzettelijk nalaten transacties vast te leggen, het door het management doorbreken van interne beheersingsmaatregelen of het opzettelijk aan de accountant verkeerd voorstellen van zaken;

3. •

   de vraag of een handeling niet-naleving vormt, is uiteindelijk een zaak die juridisch door een rechtbank moet worden vastgesteld.

Doorgaans geldt dat hoe verder de niet-naleving afstaat van de gebeurtenissen en transacties die in de financiële overzichten zijn weerspiegeld, des te onwaarschijnlijker het is dat de accountant zich hiervan bewust wordt of dat hij de niet-naleving zal herkennen.

6

In deze Standaard wordt het volgende onderscheid gemaakt in de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot het naleven van twee verschillende categorieën van wet- en regelgeving:

1. a.

   de bepalingen van die wet- en regelgeving die in het algemeen geacht worden van directe invloed te zijn op de vaststelling van bedragen en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen die van materieel belang zijn, zoals wet- en regelgeving op het gebied van belastingen en pensioenen (Zie Par. 13); en

2. b.

   overige wet- en regelgeving die geen directe invloed heeft op de vaststelling van de bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten, maar waarvan het naleven van fundamenteel belang kan zijn voor de operationele aspecten van het bedrijf, voor de mogelijkheid van een entiteit om haar activiteiten voort te zetten, dan wel voor het voorkomen van sancties van materieel belang (bijvoorbeeld het naleven van de voorwaarden van een vergunning voor het uitvoeren van een activiteit, het naleven van door een regelgevende of toezichthoudende instantie gestelde solvabiliteitseisen, of het naleven van regelgeving betreffende het milieu); niet-naleving van dergelijke wet- en regelgeving kan daarom van materieel belang zijnde invloed hebben op de financiële overzichten. (Zie Par. 14)

7

In deze Standaard zijn verschillende vereisten gespecificeerd voor elk van de beide hierboven genoemde categorieën van wet- en regelgeving. Voor de categorie waarnaar in paragraaf 6(a) wordt verwezen, is het de verantwoordelijkheid van de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen omtrent het naleven van de bepalingen van die wet- en regelgeving. Voor de categorie waarnaar in paragraaf 6(b) wordt verwezen, is de verantwoordelijkheid van de accountant beperkt tot het uitvoeren van gespecificeerde controlewerkzaamheden ter bevordering van het identificeren van niet-naleving van wet- en regelgeving die een invloed van materieel belang kan hebben op de financiële overzichten.

8

Deze Standaard vereist dat de accountant alert blijft op de mogelijkheid dat andere controlewerkzaamheden, uitgevoerd met als doel een oordeel over de financiële overzichten te vormen, gevallen van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving onder de aandacht van de accountant kunnen brengen. Het handhaven van een professioneel-kritische instelling gedurende de gehele controle, zoals is voorgeschreven door Standaard 200¹⁵⁵, is in deze context belangrijk, gezien de omvang van de wet- en regelgeving die van invloed is op de entiteit.

Ingangsdatum

9

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstellingen

10

De doelstellingen van de accountant zijn:

1. a.

   het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie omtrent het naleven van de bepalingen van die wet- en regelgeving die gewoonlijk wordt geacht van directe invloed te zijn op de vaststelling van bedragen en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen die van materieel belang zijn;

2. b.

   het uitvoeren van gespecificeerde controlewerkzaamheden teneinde bij te dragen tot het identificeren van gevallen van niet-naleving van overige wet- en regelgeving die een invloed van materieel belang kan hebben op de financiële overzichten; en

3. c.

   het op passende wijze inspelen op tijdens de controle geïdentificeerde niet-naleving of vermoedens van niet-naleving van wet- en regelgeving.

Definitie

11

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

1. niet-naleving – Het door de entiteit, al dan niet opzettelijk, in strijd met de geldende wet- of regelgeving uitvoeren of niet uitvoeren van handelingen. Hierbij kan het onder meer transacties betreffen die door of in naam van de entiteit worden verricht, of transacties die voor rekening van de entiteit door de met governance belaste personen, het management of werknemers worden verricht. Persoonlijke misdragingen (die geen verband houden met de zakelijke activiteiten van de entiteit) door de met governance belaste personen, het management of werknemers van de entiteit vallen niet onder niet-naleving.

Vereisten

Het overwegen door de accountant van het naleven van wet- en regelgeving

12

In het kader van het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving overeenkomstig Standaard 315,¹⁵⁶ dient de accountant een algemeen inzicht te verwerven in:

1. a.

   het wet- en regelgevingskader dat van toepassing is op de entiteit en de branche of sector waarbinnen de entiteit actief is; en

2. b.

   de manier waarop de entiteit dat kader naleeft. (Zie Par. A7)

13

De accountant dient voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen omtrent het naleven van de bepalingen van die wet- en regelgeving die gewoonlijk wordt geacht van directe invloed te zijn op de vaststelling van bedragen en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen die van materieel belang zijn. (Zie Par. A8)

14

Ter bevordering van het identificeren van gevallen van niet-naleving van overige wet- en regelgeving die een invloed van materieel belang kan hebben op de financiële overzichten, dient de accountant de volgende controlewerkzaamheden uit te voeren:

1. a.

   het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen vragen of de entiteit dergelijke wet- en regelgeving naleeft; en

2. b.

   de eventuele correspondentie met de desbetreffende vergunningverlenende of regelgevende of toezichthoudende instanties inspecteren. (Zie Par. A9, A10)

15

De accountant dient gedurende de controle alert te blijven op de mogelijkheid dat andere controlewerkzaamheden die worden uitgevoerd, de niet-naleving of vermoedens van niet-naleving van wet- en regelgeving onder de aandacht van de accountant kunnen brengen. (Zie Par. A11)

16

De accountant dient het management en in voorkomend geval, de met governance belaste personen, te verzoeken om schriftelijke bevestigingen te verstrekken dat alle bekende gevallen van niet-naleving of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving waarmee bij het opstellen van de financiële overzichten rekening moet worden gehouden, de accountant ter kennis zijn gebracht. (Zie Par. A12)

17

Indien er geen sprake is van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving wordt niet van de accountant vereist dat hij andere controlewerkzaamheden uitvoert met betrekking tot het naleven van wet- en regelgeving door de entiteit, dan die werkzaamheden die zijn uiteengezet in de paragrafen 12-16.

Controlewerkzaamheden bij het identificeren of vermoeden van niet-naleving

18

Indien de accountant zich bewust wordt van informatie omtrent een geval of vermoeden van niet-naleving van wet- en regelgeving, dient de accountant het volgende te verkrijgen: (Zie Par. A13)

1. a.

   inzicht in de aard van de handeling en de omstandigheden waaronder deze heeft plaatsgevonden; en

2. b.

   verdere informatie om de mogelijke invloed op de financiële overzichten te evalueren. (Zie Par. A14)

19

Indien de accountant vermoedt dat er sprake kan zijn van niet-naleving, dient de accountant de aangelegenheid met het management en, in voorkomend geval, met de met governance belaste personen te bespreken. Indien het management of, in voorkomend geval, de met governance belaste personen niet voldoende informatie verstrekt (verstrekken) waaruit blijkt dat de entiteit de wet- en regelgeving naleeft, en indien op grond van de oordeelsvorming van de accountant het effect van vermoedens van niet-naleving voor de financiële overzichten van materieel belang kan zijn, dient de accountant de noodzaak te overwegen om juridisch advies in te winnen. (Zie Par. A15, A16)

20

Indien niet voldoende informatie omtrent vermoedens van niet-naleving kan worden verkregen, dient de accountant de invloed van het gebrek aan voldoende en geschikte controle-informatie op zijn oordeel te evalueren.

21

De accountant dient de gevolgen van niet-naleving met betrekking tot de andere aspecten van de controle te evalueren, met inbegrip van de risico-inschatting van de accountant en de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen, alsmede passende actie te ondernemen. (Zie Par. A17, A18)

Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving

Het rapporteren van niet-naleving aan de met governance belaste personen

22

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit en daardoor kennis hebben van aangelegenheden omtrent geïdentificeerde of vermoede niet-naleving die door de accountant reeds zijn meegedeeld,¹⁵⁷ dient de accountant aan de met governance belaste personen aangelegenheden mee te delen omtrent niet-naleving van wet- en regelgeving die in de loop van de controle onder zijn aandacht zijn gekomen, behalve wanneer de aangelegenheden duidelijk onbetekenend zijn.

23

Indien, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, niet-naleving waarnaar in paragraaf 22 wordt verwezen, als opzettelijk en van materieel belang wordt beschouwd, dient de accountant de aangelegenheid zo spoedig als praktisch uitvoerbaar is aan de met governance belaste personen mee te delen.

24

Indien de accountant vermoedt dat het management of de met governance belaste personen betrokken is (zijn) bij niet-naleving dient de accountant de aangelegenheid te rapporteren aan het volgende hogere gezagsniveau binnen de entiteit, indien dit bestaat, zoals een auditcomité of een toezichthoudend orgaan. In het geval een dergelijk hoger gezagsniveau niet bestaat of indien de accountant van mening is dat naar aanleiding van zijn mededeling geen actie zal worden ondernomen of indien hij niet zeker is aan wie hij moet rapporteren, dient de accountant de noodzaak te overwegen juridisch advies in te winnen.

Het rapporteren van niet-naleving in de controleverklaring over de financiële overzichten

25

Indien de accountant tot de conclusie komt dat de niet-naleving een invloed van materieel belang heeft op de financiële overzichten en niet op adequate wijze in de financiële overzichten is weerspiegeld, dient de accountant overeenkomstig Standaard 705 een oordeel met beperking dan wel een afkeurend oordeel over de financiële overzichten tot uitdrukking te brengen.¹⁵⁸

26

Indien de accountant door het management of de met governance belaste personen wordt verhinderd om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om te evalueren of er sprake is geweest dan wel waarschijnlijk sprake is geweest van niet-naleving die een invloed van materieel belang kan hebben op de financiële overzichten, dient de accountant over de financiële overzichten een oordeel met beperking tot uitdrukking te brengen dan wel een oordeelonthouding te formuleren op basis van een beperking in de reikwijdte van de controle, overeenkomstig Standaard 705.

27

Indien de accountant vanwege beperkingen die door de omstandigheden zijn veroorzaakt en niet door het management of door de met governance belaste personen zijn opgelegd, niet in staat is te bepalen of er sprake is geweest van niet-naleving, dient de accountant overeenkomstig Standaard 705 de invloed daarvan op het oordeel van de accountant te evalueren.

Het rapporteren van niet-naleving aan regelgevende of toezichthoudende en met handhaving belaste instanties

28

Indien de accountant gevallen van niet-naleving van wet- en regelgeving heeft geïdentificeerd of indien hij deze vermoedt, dient de accountant te bepalen of hij een verantwoordelijkheid heeft om deze geïdentificeerde of vermoede niet-naleving te rapporteren aan partijen buiten de entiteit. (Zie Par. A19, A20)

Documentatie

29

De accountant dient in de controledocumentatie geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving op te nemen, alsmede de resultaten van de bespreking met het management en, indien van toepassing, met de met governance belaste personen en andere partijen buiten de entiteit.¹⁵⁹ (Zie Par. A21)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Verantwoordelijkheid voor het naleven van wet- en regelgeving

(Zie Par. 3, 4, 5, 6, 7, 8)

A1

Het is de verantwoordelijkheid van het management, onder het toezicht van de met governance belaste personen, om ervoor te zorgen dat de activiteiten van de entiteit in overeenstemming met de wet- en regelgeving worden uitgevoerd. Wet- en regelgeving kan de financiële overzichten van een entiteit op verschillende manieren beïnvloeden: op de meest directe manier kan zij bijvoorbeeld van invloed zijn op specifieke van de entiteit vereiste toelichtingen in de financiële overzichten, of kan zij het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving voorschrijven. Zij kan tevens bepaalde juridische rechten en verplichtingen van de entiteit vaststellen, waarvan sommige in de financiële overzichten van de entiteit zullen worden opgenomen. Bovendien kunnen bij wet- en regelgeving sancties worden opgelegd in geval van niet-naleving.

A2

Ter bevordering van het voorkómen en het detecteren van niet-naleving van wet- en regelgeving kan een entiteit bijvoorbeeld de volgende soorten beleidslijnen en procedures implementeren:

1. •

   het monitoren van de door de wet gestelde vereisten en ervoor zorgen dat operationele maatregelen erop gericht zijn hieraan te voldoen;

2. •

   het invoeren en toepassen van passende interne beheersingssystemen;

3. •

   het ontwikkelen, openbaar maken en naleven van een gedragscode;

4. •

   ervoor zorgen dat werknemers naar behoren zijn opgeleid en dat zij de gedragscode begrijpen;

5. •

   het monitoren van het naleven van de gedragscode en het treffen van disciplinaire maatregelen jegens werknemers die de code niet naleven;

6. •

   het inschakelen van juridisch adviseurs om het monitoren van de juridische vereisten te ondersteunen;

7. •

   het bijhouden van een registratie van significante wet- en regelgeving die door de entiteit dient te worden nageleefd in de specifieke branche waarin ze actief is, alsmede een vastlegging van klachten.

Bij grotere entiteiten kunnen deze beleidslijnen en procedures worden aangevuld met het toewijzen van passende verantwoordelijkheden aan:

1. •

   een interne auditfunctie;

2. •

   een auditcomité;

3. •

   een compliancefunctie.

Verantwoordelijkheid van de accountant

A3

Niet-naleving van wet- en regelgeving door de entiteit kan resulteren in een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten. Het detecteren van niet-naleving, ongeacht de materialiteit, kan andere aspecten van de controle beïnvloeden, zoals het overwegen door de accountant van de integriteit van het management of van werknemers.

A4

Of een handeling als een geval van niet-naleving van wet- en regelgeving moet worden aangemerkt, is een juridische kwestie. In het algemeen beschikt de accountant niet over de vakbekwaamheid om hierover te oordelen. Niettemin kan de accountant op basis van zijn training, ervaring en inzicht in de entiteit en in de branche of sector inzien dat bepaalde handelingen die onder zijn aandacht komen, niet-naleving van wet- en regelgeving kunnen vormen.

A5

Het is mogelijk dat de accountant overeenkomstig specifieke wettelijke vereisten, in het kader van de controle van de financiële overzichten moet rapporteren omtrent de vraag of de entiteit specifieke bepalingen van wet- en regelgeving naleeft. In deze gevallen behandelen Standaard 700¹⁶⁰ of Standaard 800¹⁶¹ de wijze waarop in de controleverklaring met deze controleverantwoordelijkheden wordt omgegaan. In het geval van specifiek door de wet gestelde vereisten inzake rapporteren, is het mogelijk dat het controleprogramma passende toetsingen moet bevatten betreffende het naleven van deze bepalingen van wet- en regelgeving.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A6

In de publieke sector kan er sprake zijn van aanvullende controleverantwoordelijkheden met betrekking tot het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving die verband houden met de controle van financiële overzichten of die ook andere aspecten van de activiteiten van de entiteit kunnen omvatten.

Het overwegen door de accountant van het naleven van wet- en regelgeving

Het verwerven van inzicht in het wet- en regelgevingskader

(Zie Par. 12)

A7

Voor het verwerven van een algemeen inzicht in het wet- en regelgevingskader, en in de wijze waarop de entiteit dat kader naleeft, kan de accountant bijvoorbeeld:

1. •

   gebruikmaken van zijn inzicht in de sectorgebonden, regelgevings- en andere externe factoren van de entiteit;

2. •

   zijn inzicht actualiseren in de wet- en regelgeving welke de gerapporteerde bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten direct bepaalt;

3. •

   bij het management inlichtingen inwinnen over overige wet- of regelgeving waarvan kan worden verwacht dat deze een fundamentele invloed heeft op de uitoefening van de activiteiten van de entiteit;

4. •

   bij het management inlichtingen inwinnen over de beleidslijnen en procedures van de entiteit inzake het naleven van wet- en regelgeving; en

5. •

   bij het management inlichtingen inwinnen over de beleidslijnen en procedures die zijn vastgesteld ten aanzien van het identificeren, evalueren en administratief verwerken van claims die voortvloeien uit rechtszaken.

Wet- en regelgeving waarvan in het algemeen wordt aangenomen dat zij een directe invloed heeft op het bepalen van bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten die van materieel belang zijn

(Zie Par. 13)

A8

Bepaalde wet- en regelgeving is goed ontwikkeld, bekend bij de entiteit en binnen haar branche of sector en relevant voor de financiële overzichten (zoals beschreven in paragraaf 6(a)). Dergelijke wet- en regelgeving kan onder meer betrekking hebben op:

1. •

   de vorm en inhoud van de financiële overzichten;

2. •

   sectorspecifieke kwesties met betrekking tot financiële verslaggeving;

3. •

   de administratieve verwerking van transacties voortvloeiend uit contracten met de overheid; of

4. •

   het toerekenen of opnemen van lasten inzake winstbelastingen of van pensioenkosten.

Sommige bepalingen in deze wet- en regelgeving kunnen op directe wijze relevant zijn voor specifieke beweringen in de financiële overzichten (bijvoorbeeld de volledigheid van voorzieningen voor winstbelastingen), terwijl andere op directe wijze relevant kunnen zijn voor de financiële overzichten als geheel (bijvoorbeeld de vereiste overzichten die een volledige set financiële overzichten vormen). Het oogmerk van het in paragraaf 13 bepaalde vereiste is dat de accountant voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt omtrent het bepalen van bedragen en toelichtingen in de financiële overzichten overeenkomstig de relevante bepalingen van die wet- en regelgeving.

Niet-naleving van andere bepalingen van dergelijke en overige wet- en regelgeving kan leiden tot boetes, rechtszaken of andere gevolgen voor de entiteit, waarvan de kosten mogelijk in de financiële overzichten moeten worden opgenomen, maar die niet worden geacht een directe invloed op de financiële overzichten te hebben zoals beschreven in paragraaf 6(a).

Procedures gericht op het identificeren van gevallen van niet-naleving – Overige wet- en regelgeving

(Zie Par. 14)

A9

Bepaalde overige wet- en regelgeving vergt mogelijk bijzondere aandacht van de accountant omdat zij een fundamentele invloed heeft op de activiteiten van de entiteit (zoals beschreven in paragraaf 6(b)). Niet-naleving van wet- en regelgeving die een fundamentele invloed heeft op de activiteiten van de entiteit kan ertoe leiden dat de entiteit haar activiteiten moet beëindigen of dat het handhaven van de continuïteit van de entiteit in het geding komt. Zo kan niet-naleving van de vereisten op grond van de vergunning of een andere machtiging van de entiteit om haar activiteiten uit te oefenen, een dergelijk gevolg hebben (bijvoorbeeld voor een bank: niet-naleving van de kapitaal- of beleggingsvereisten). Er is ook veel wet- en regelgeving, in hoofdzaak met betrekking op de operationele aspecten van de entiteit, die door de aard daarvan geen invloed heeft op de financiële overzichten en die niet in de voor de financiële verslaggeving relevante informatiesystemen van de entiteit is vastgelegd.

A10

Omdat overige wet- en regelgeving verschillende gevolgen kan hebben voor de financiële verslaggeving naar gelang van de activiteiten van de entiteit, zijn de op grond van paragraaf 14 vereiste controlewerkzaamheden gericht op het onder de aandacht van de accountant brengen van gevallen van niet-naleving van wet- en regelgeving die een invloed van materieel belang kan hebben op de financiële overzichten.

Gevallen van niet-naleving die als gevolg van andere controlewerkzaamheden onder de aandacht van de accountant zijn gebracht

(Zie Par. 15)

A11

Controlewerkzaamheden die worden uitgevoerd om een oordeel over de financiële overzichten te vormen, kunnen gevallen van gedetecteerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving onder de aandacht van de accountant brengen. Dergelijke controlewerkzaamheden zijn bijvoorbeeld:

1. •

   het lezen van notulen;

2. •

   het vragen aan het management en de interne of externe juridisch adviseur van de entiteit naar rechtszaken, claims en inschattingen; en

3. •

   het uitvoeren van gegevensgerichte detailcontroles op categorieën van transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen.

Schriftelijke bevestigingen

(Zie Par. 16)

A12

Omdat de invloed van wet- en regelgeving op financiële overzichten aanzienlijk kan verschillen, verschaffen schriftelijke bevestigingen noodzakelijke controle-informatie over de kennis van het management over geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving, waarvan de gevolgen van materieel belang zijnde invloed kunnen hebben op de financiële overzichten. Schriftelijke bevestigingen op zichzelf voorzien evenwel niet in voldoende en geschikte controle-informatie en hebben bijgevolg geen invloed op de aard en omvang van andere controle-informatie die door de accountant moet worden verkregen.¹⁶²

Controlewerkzaamheden bij het identificeren of vermoeden van niet-naleving

Aanwijzingen voor niet-naleving van wet- en regelgeving

(Zie Par. 18)

A13

Indien de accountant zich bewust wordt van het bestaan van of van informatie over de volgende aangelegenheden, kan dit een aanwijzing zijn voor niet-naleving van wet- en regelgeving:

1. •

   onderzoeken door regelgevende of toezichthoudende organisaties en overheidsinstanties, dan wel betaling van boetes of sancties;

2. •

   betalingen voor niet gespecificeerde diensten of leningen aan consultants, verbonden partijen of overheidsfunctionarissen;

3. •

   commissies op verkopen of vergoedingen van agenten die buitensporig hoog lijken in verhouding tot hetgeen gewoonlijk wordt betaald door de entiteit of in de branche, dan wel tot de daadwerkelijk ontvangen diensten;

4. •

   inkopen tegen prijzen die beduidend boven of beneden marktprijzen liggen;

5. •

   ongebruikelijke contante betalingen, aankopen tegen cheques aan toonder of overboekingen naar nummerrekeningen bij banken;

6. •

   ongebruikelijke transacties met vennootschappen statutair gevestigd in belastingparadijzen;

7. •

   betalingen voor goederen of verleende diensten in een ander land dan het land van herkomst van de goederen of diensten;

8. •

   betalingen zonder behoorlijke documentatie (met betrekking tot interne beheersingsmaatregelen) voor vreemde valutatransacties;

9. •

   het bestaan van een informatiesysteem dat door zijn opzet of toevallig niet in staat is een adequaat controlespoor dan wel voldoende informatie te verschaffen;

10. •

    niet-geautoriseerde transacties of niet naar behoren vastgelegde transacties;

11. •

    negatieve publiciteit in de media.

Aangelegenheden die relevant zijn voor de evaluatie door de accountant

(Zie Par. 18(b))

A14

Aangelegenheden die relevant zijn voor het evalueren door de accountant van de mogelijke invloed op de financiële overzichten zijn onder meer:

1. •

   de mogelijke financiële gevolgen van niet-naleving van wet- en regelgeving voor de financiële overzichten, waaronder het opleggen van boetes, strafvorderingen, schadevergoedingen, de dreiging van inbeslagneming van activa, de gedwongen beëindiging van de activiteiten, alsmede rechtszaken;

2. •

   de vraag of de potentiële financiële gevolgen toelichting vereisen;

3. •

   de vraag of de potentiële financiële gevolgen zo ernstig zijn dat de getrouwe weergave van de financiële overzichten ter discussie komt te staan, of dat de financiële overzichten anderszins een misleidend karakter krijgen.

Controlewerkzaamheden

(Zie Par. 19)

A15

De accountant kan de bevindingen bespreken met de met governance belaste personen wanneer zij in staat kunnen zijn aanvullende controle-informatie te geven. De accountant kan bijvoorbeeld bevestigen dat de met governance belaste personen hetzelfde begrip hebben van de feiten en omstandigheden die relevant zijn voor transacties of gebeurtenissen die hebben geleid tot de mogelijkheid van niet-naleving van wet- en regelgeving.

A16

Indien het management of, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, aan de accountant geen voldoende informatie verstrekt (verstrekken) waaruit blijkt dat de entiteit wel degelijk wet- en regelgeving naleeft, kan de accountant het passend achten om de interne of externe juridisch adviseur van de entiteit te raadplegen omtrent het toepassen van de wet- en regelgeving op de omstandigheden, met inbegrip van de mogelijkheid van fraude, alsmede omtrent de mogelijke gevolgen voor de financiële overzichten. Indien het niet passend wordt geacht de juridisch adviseur van de entiteit te raadplegen of indien de accountant niet tevreden is met het advies dat is verstrekt door de juridisch adviseur, kan de accountant het passend achten de eigen juridisch adviseur te raadplegen over de vraag of er sprake is van schending van een wet of regel, wat de mogelijke juridische gevolgen daarvan kunnen zijn, met inbegrip van de mogelijkheid van fraude, en welke verdere actie de accountant eventueel zou moeten ondernemen.

Het evalueren van de gevolgen van niet-naleving

(Zie Par. 21)

A17

Zoals in paragraaf 21 is voorgeschreven, evalueert de accountant de gevolgen van niet-naleving met betrekking tot andere aspecten van de controle, met inbegrip van de risico-inschatting door de accountant en de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen. De gevolgen van bepaalde gevallen van niet-naleving die door de accountant zijn geïdentificeerd, zullen afhangen van de verhouding tussen het plegen van de handeling en het eventueel verhullen ervan voor de specifieke interne beheersingsactiviteiten en het niveau van het management of werknemers dat (die) daarbij betrokken is (zijn), in het bijzonder de gevolgen die voortvloeien uit de betrokkenheid van het hoogste gezag binnen de entiteit.

A18

In uitzonderlijke gevallen kan de accountant overwegen of het teruggeven van de opdracht, indien dit overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is, noodzakelijk is wanneer het management of de met governance belaste personen niet de corrigerende actie onderneemt (ondernemen) die de accountant in de gegeven omstandigheden passend acht, zelfs wanneer niet-naleving niet van materieel belang is voor de financiële overzichten. Bij het beslissen of het teruggeven van de opdracht noodzakelijk is, kan de accountant overwegen juridisch advies in te winnen. Indien het teruggeven van de opdracht niet mogelijk is, kan de accountant alternatieve acties overwegen, waaronder het omschrijven van de niet-naleving in een paragraaf inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring.¹⁶³

Het rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving

Het rapporteren van niet-naleving aan regelgevende of toezichthoudende en met handhaving belaste instanties

(Zie Par. 28)

A19

De beroepsplicht van de accountant om informatie over zijn cliënten geheim te houden kan verhinderen dat de accountant geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan een partij buiten de entiteit rapporteert. De wettelijke verplichtingen van de accountant verschillen echter per rechtsgebied en er zijn bepaalde omstandigheden waarin wetgeving of rechtspraak prevaleert boven de geheimhoudingsplicht. In sommige rechtsgebieden heeft de accountant van een financiële instelling bovendien de wettelijke plicht om werkelijke of vermoede gevallen van niet-naleving van wet- en regelgeving aan toezichthoudende instanties te rapporteren. In sommige rechtsgebieden heeft de accountant tevens de plicht om afwijkingen aan de instanties te rapporteren in die gevallen waarin het management en, indien van toepassing, de met governance belaste personen, nalaten om corrigerende acties te ondernemen. De accountant kan het passend achten om juridisch advies in te winnen teneinde te bepalen wat de passende te ondernemen actie is.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A20

Een accountant van de publieke sector kan de verplichting hebben om gevallen van niet-naleving te rapporteren aan de wetgever of een andere bevoegde instantie dan wel om deze gevallen in de controleverklaring te rapporteren.

Documentatie

(Zie Par. 29)

A21

De documentatie van de accountant van de bevindingen omtrent geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving kan bijvoorbeeld omvatten:

1. •

   kopieën van vastleggingen of documenten;

2. •

   notulen van besprekingen met het management, met de met governance belaste personen of met partijen buiten de entiteit.

Communicatie met de met governance belaste personen

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de communicatieverantwoordelijkheid van de accountant ten aanzien van de met governance belaste personen bij een controle van financiële overzichten. Hoewel deze Standaard van toepassing is ongeacht de governance-structuur of de omvang van een entiteit, zijn er bijzondere overwegingen van toepassing wanneer alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, alsmede voor beursgenoteerde entiteiten. Deze Standaard stelt geen vereisten vast met betrekking tot de communicatie van de accountant met het management of met de eigenaren van een entiteit tenzij zij ook een rol hebben in het kader van governance.

2

Deze Standaard is opgesteld in de context van een controle van financiële overzichten maar kan ook, naargelang nodig aangepast aan de omstandigheden, van toepassing zijn op controles van andere historische financiële informatie wanneer de met governance belaste personen een verantwoordelijkheid hebben om toezicht uit te oefenen op het opstellen van die informatie.

3

Vanuit het inzicht dat effectieve wederzijdse communicatie bij een controle van financiële overzichten belangrijk is, voorziet deze Standaard in een algemeen kader voor de communicatie van de accountant met de met governance belaste personen en stelt hij enkele specifieke aangelegenheden vast die aan de met governance belaste personen moeten worden meegedeeld. In andere Standaarden zijn aangelegenheden vastgesteld die in aanvulling op de vereisten van deze Standaard moeten worden meegedeeld (zie bijlage 1). Daarnaast stelt Standaard 265¹⁶⁴ specifieke vereisten vast inzake het meedelen aan de met governance belaste personen van significante tekortkomingen in de interne beheersing die de accountant tijdens de controle heeft geïdentificeerd. Het meedelen van overige aangelegenheden, hoewel niet vereist op grond van deze of andere Standaarden, kan wel vereist zijn op grond van wet- of regelgeving, op grond van afspraken met de entiteit of op grond van aanvullende vereisten die op de opdracht van toepassing zijn, bijvoorbeeld de standaarden van een nationale beroepsorganisatie voor accountancy. Niets in deze Standaard belet de accountant enige andere aangelegenheid aan de met governance belaste personen mee te delen. (Zie Par. A33, A34, A35 en A36)

De rol van communicatie

4

Deze Standaard is in de eerste plaats gericht op mededelingen van de accountant aan de met governance belaste personen. Niettemin is effectieve wederzijdse communicatie belangrijk om:

1. a.

   de accountant en de met governance belaste personen te helpen inzicht te verwerven in aangelegenheden die met de controle verband houden en bij het ontwikkelen van een constructieve werkrelatie. Deze relatie wordt ontwikkeld met inachtneming van de onafhankelijkheid en objectiviteit van de accountant;

2. b.

   de accountant te helpen voor de controle relevante informatie te verkrijgen van de met governance belaste personen. De met governance belaste personen kunnen de accountant bijvoorbeeld bijstaan bij het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, bij het aanwijzen van passende bronnen voor controle-informatie en bij het verschaffen van informatie over specifieke transacties of gebeurtenissen; en

3. c.

   de met governance belaste personen te helpen hun verantwoordelijkheid te vervullen voor het houden van toezicht op het proces van financiële verslaggeving, waardoor de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten worden beperkt.

5

Hoewel de accountant verantwoordelijk is voor het meedelen van aangelegenheden die op grond van deze Standaard zijn vereist, heeft het management ook een verantwoordelijkheid om aangelegenheden die van belang zijn in het kader van governance aan de met governance belaste personen mee te delen. Communicatie door de accountant ontslaat het management niet van deze verantwoordelijkheid. Evenmin ontslaat het meedelen door het management aan de met governance belaste personen van aangelegenheden waarvan de accountant wordt vereist dat hij ze meedeelt, de accountant van zijn verplichting om deze zelf ook mee te delen. Het door het management meedelen van deze aangelegenheden kan echter van invloed zijn op de vorm of timing van de communicatie van de accountant met de met governance belaste personen.

6

Het duidelijk meedelen van specifieke aangelegenheden die overeenkomstig de Standaarden vereist te worden meegedeeld, vormt een integraal onderdeel van iedere controle. Standaarden vereisen echter van de accountant niet om werkzaamheden uit te voeren die er specifiek op gericht zijn te bepalen welke eventuele andere aangelegenheden aan de met governance belaste personen moeten worden meegedeeld.

7

Mogelijk wordt het meedelen van bepaalde aangelegenheden door de accountant aan de met governance belaste personen door wet- of regelgeving beperkt. Zo kan bij wet- of regelgeving specifiek zijn verboden dat een mededeling wordt gedaan of een andere actie wordt ondernomen die een nadelige invloed zou kunnen hebben op een onderzoek dat door een bevoegde instantie naar een daadwerkelijke dan wel een vermoede illegale handeling wordt uitgevoerd. In bepaalde omstandigheden kunnen potentiële conflicten tussen de geheimhoudings- en communicatieverplichtingen van de accountant complex van aard zijn. In dergelijke gevallen kan de accountant overwegen om juridisch advies in te winnen.

Ingangsdatum

8

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstellingen

9

De doelstellingen van de accountant zijn:

1. a.

   de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot de controle van de financiële overzichten, alsmede een overzicht van de geplande reikwijdte en timing van de controle duidelijk aan de met governance belaste personen mee te delen;

2. b.

   van de met governance belaste personen voor de controle relevante informatie te verkrijgen;

3. c.

   tijdig aan de met governance belaste personen waarnemingen te verschaffen die voortkomen uit de controle en die significant en relevant zijn voor hun verantwoordelijkheid om toezicht uit te oefenen op het proces van financiële verslaggeving; en

4. d.

   doeltreffende wederzijdse communicatie tussen de accountant en de met governance belaste personen te bevorderen.

Definities

10

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

1. a.

   de met governance belaste personen – De persoon (personen) of organisatie(s) (bijv. een trustee van een vennootschap), met verantwoordelijkheid voor het uitoefenen van toezicht op de strategische richting van de entiteit en op de verantwoordingsplicht van de entiteit. Deze verantwoordelijkheid omvat het uitoefenen van toezicht op het proces van financiële verslaggeving. Voor bepaalde entiteiten in sommige rechtsgebieden kan ook leidinggevend personeel behoren tot de met governance belaste personen, bijvoorbeeld bij het dagelijks bestuur betrokken leden van een governance-orgaan van een entiteit in de private of publieke sector of een eigenaar-bestuurder. Zie de paragrafen A1-A8 voor een bespreking van de verschillende vormen van governance-structuren.

2. b.

   het management – De persoon (personen) met de met het dagelijks bestuur verband houdende verantwoordelijkheid voor het uitvoeren van de activiteiten van de entiteit. Voor bepaalde entiteiten in sommige rechtsgebieden behoren sommige of alle met governance belaste personen tot het management, bijvoorbeeld bij het dagelijks bestuur betrokken leden van een governance-orgaan of een eigenaar-bestuurder.

Vereisten

De met governance belaste personen

11

De accountant dient te bepalen wie de geschikte persoon (personen) binnen de governance-structuur van de entiteit is (zijn) om mee te communiceren. (Zie Par. A1, A2, A3, A4)

Het communiceren met een subgroep van de met governance belaste personen

12

Indien de accountant met een subgroep van de met governance belaste personen communiceert, bijvoorbeeld een auditcomité, of met een individu, dient de accountant te bepalen of het noodzakelijk is dat hij eveneens communiceert met de hele groep van met governance belaste personen. (Zie Par. A5, A6, A7)

Wanneer alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit

13

In bepaalde gevallen zijn alle met governance belaste personen, betrokken bij het leiden van de entiteit, bijvoorbeeld een kleine onderneming waar een enkele eigenaar leiding geeft aan de entiteit en niemand anders een rol in het kader van governance vervult. Indien aangelegenheden die op grond van deze Standaard zijn vereist, worden meegedeeld aan een persoon (personen) met leidinggevende verantwoordelijkheden en die persoon (personen) tevens met governance verband houdende verantwoordelijkheden heeft (hebben), hoeven in deze gevallen de aangelegenheden niet opnieuw te worden meegedeeld aan dezelfde persoon (personen) in zijn (hun) rol in het kader van governance. Deze aangelegenheden zijn toegelicht in paragraaf 16(c). De accountant dient desalniettemin ervan overtuigd te zijn dat de mededeling die gericht is aan de persoon (personen) met leidinggevende verantwoordelijkheden, leidt tot het adequaat informeren van al degenen met wie de accountant in andere omstandigheden zou communiceren in hun rol in het kader van governance. (Zie Par. A8)

Mee te delen aangelegenheden

De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot de controle van financiële overzichten

14

De accountant dient zijn verantwoordelijkheden met betrekking tot de controle van financiële overzichten aan de met governance belaste personen mee te delen, met inbegrip van het feit dat:

1. a.

   hij verantwoordelijk is voor het vormen en het tot uitdrukking brengen van een oordeel over de financiële overzichten die onder het toezicht van de met governance belaste personen door het management zijn opgesteld; en

2. b.

   de controle van de financiële overzichten het management of de met governance belaste personen niet ontslaat van hun verantwoordelijkheden. (Zie Par. A9, A10)

De geplande reikwijdte en timing van de controle

15

De accountant dient een overzicht van de geplande reikwijdte en de timing van de controle aan de met governance belaste personen mee te delen, welke de communicatie bevat over de significante risico’s die door de accountant zijn geïdentificeerd, de materialiteit en de reikwijdte van de groepscontrole voor zover van toepassing. (Zie Par. A11, A12, A13, A14, A15, A16)

16

De accountant dient de volgende aangelegenheden aan de met governance belaste personen mee te delen: (Zie Par. A17 en A18)

1. a.

   de zienswijze van de accountant over significante kwalitatieve aspecten met betrekking tot de praktijken inzake administratieve verwerking van de entiteit, met inbegrip van de grondslagen voor financiële verslaggeving, de schattingen en de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen. Indien van toepassing, dient de accountant aan de met governance belaste personen uit te leggen waarom hij een significante praktijk inzake administratieve verwerking, die aanvaardbaar is overeenkomstig het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, niet beschouwt als de meest passende in de specifieke omstandigheden van de entiteit; (Zie Par. A19 en A20)

2. b.

   eventuele significante problemen die zich gedurende de controle hebben voorgedaan; (Zie Par. A21)

3. c.

   tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit:

   1. 1.

      tijdens de controle aan de orde gekomen significante aangelegenheden die met het management werden besproken of onderwerp van correspondentie met het management zijn geweest; en (Zie Par. A22))

   2. 2.

      schriftelijke bevestigingen die de accountant heeft gevraagd;

4. d.

   eventuele omstandigheden die de vorm en inhoud van de controleverklaring beïnvloede; (Zie Par. A23, A24 en A25); en

5. e.

   alle andere tijdens de controle aan de orde gekomen significante aangelegenheden die op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant relevant zijn voor het toezicht op het proces van financiële verslaggeving. (Zie Par. A26, A27 en A28).

Onafhankelijkheid van de accountant

17

Indien het een oob¹⁶⁵ of een andere beursgenoteerde entiteit betreft, dient de accountant het volgende aan de met governance belaste personen mee te delen:

1. a.

   een verklaring dat het opdrachtteam en, indien passend, andere personen binnen de accountantseenheid, de accountantseenheid zelf, en, indien van toepassing, de accountantseenheden die tot het netwerk behoren, hebben voldaan aan relevante ethische voorschriften met betrekking tot onafhankelijkheid;

   1. 1.

      alle relaties en andere aangelegenheden tussen de accountantseenheid, de accountantseenheden die tot het netwerk behoren en de entiteit waarvan op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij consequenties hebben voor de onafhankelijkheid. Hieronder vallen ook alle vergoedingen die gedurende de verslagperiode waarop de financiële overzichten betrekking hebben, in rekening zijn gebracht voor op controle en niet op controle gerichte diensten die door de accountantseenheid en de tot het netwerk behorende accountantseenheden zijn verleend aan de entiteit en aan de groepsonderdelen waarover de entiteit zeggenschap heeft. Deze vergoedingen dienen in geschikte categorieën te worden ondergebracht om de met governance belaste personen te helpen het effect inschatten van de dienstverlening op de onafhankelijkheid van de accountant; en

   2. 2.

      de daarmee verband houdende maatregelen die zijn getroffen om de geïdentificeerde bedreigingen van de onafhankelijkheid weg te nemen. (Zie Par. A29, A30, A31 en A32)

Het communicatieproces

Het tot stand brengen van het communicatieproces

18

De accountant dient aan de met governance belaste personen de vorm, de timing en de verwachte algemene inhoud van de communicatie mee te delen. (Zie Par. A37, A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44 en A45)

Vormen van communicatie

19

De accountant dient significante bevindingen uit de controle schriftelijk aan de met governance belaste personen mee te delen indien, op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant, mondeling communiceren niet adequaat zou zijn. In schriftelijke mededelingen hoeven niet alle aangelegenheden te worden opgenomen die in de loop van de controle aan de orde zijn gekomen. (Zie Par. A46, A47 en A48)

20

De accountant dient schriftelijk met de met governance belaste personen te communiceren over de onafhankelijkheid van de accountant indien dit vereist is op grond van paragraaf 17.

Timing van communicatie

21

De accountant dient tijdig met de met governance belaste personen te communiceren. (Zie Par. A49 en A50)

De adequaatheid van het communicatieproces

22

De accountant dient te evalueren of de wederzijdse communicatie tussen de accountant en de met governance belaste personen adequaat is geweest voor het doel van de controle. Indien dat niet het geval is geweest, dient de accountant een evaluatie te maken van het eventuele effect daarvan op zijn inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang alsmede op de mogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, en dient hij de passende actie te ondernemen. (Zie Par. A51, A52 en A53)

Documentatie

23

Wanneer aangelegenheden die overeenkomstig deze Standaard dienen te worden meegedeeld, mondeling worden meegedeeld, dient de accountant deze in de controledocumentatie op te nemen, alsmede het tijdstip waarop en de namen van de personen aan wie ze zijn meegedeeld. Wanneer aangelegenheden schriftelijk zijn meegedeeld, dient de accountant een kopie van de mededeling te bewaren als onderdeel van de controledocumentatie.¹⁶⁶ (Zie Par. A54)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

De met governance belaste personen

(Zie Par. 11)

A1

Governance-structuren verschillen per rechtsgebied en per entiteit en worden onder meer beïnvloed door verschillende culturele en juridische achtergronden, omvang en eigendomskenmerken. Bijvoorbeeld:

1. •

   in sommige rechtsgebieden bestaat een (geheel of grotendeels niet met het dagelijks bestuur belaste) raad van toezicht die wettelijk gescheiden is van een met het dagelijks bestuur belaste raad (een dualistische bestuursstructuur). In andere rechtsgebieden behoren zowel de toezichthoudende als de met het dagelijks bestuur verband houdende taken tot de wettelijke verantwoordelijkheid van één enkele of een één geheel vormende raad (een monistische bestuursstructuur);

2. •

   in sommige entiteiten bekleden de met governance belaste personen posities die een integrerend onderdeel vormen van de wettelijke structuur van de entiteit, bijvoorbeeld de directeuren van vennootschappen. In andere gevallen, bijvoorbeeld voor bepaalde entiteiten binnen de overheid, is een instantie die geen deel uitmaakt van de entiteit, belast met governance;

3. •

   in sommige gevallen zijn enkele of alle met governance belaste personen betrokken bij het leiden van de entiteit. In andere gevallen bestaan de met governance belaste personen en het management uit verschillende personen;

4. •

   in sommige gevallen zijn de met governance belaste personen verantwoordelijk voor het goedkeuren¹⁶⁷ van de financiële overzichten van de entiteit (in andere gevallen heeft het management deze verantwoordelijkheid).

A2

In de meeste entiteiten is governance een collectieve verantwoordelijkheid van een groep van met governance belaste personen, zoals een raad van bestuur, een raad van toezicht, partners, eigenaren, een bestuursdelegatie, een raad van beheerders, bewindvoerders dan wel gelijkwaardige personen. In kleinere entiteiten is het echter mogelijk dat één persoon, bijvoorbeeld de eigenaar-bestuurder, wanneer er geen andere eigenaren zijn, dan wel één enkele bewindvoerder belast is met governance. Wanneer governance een collectieve verantwoordelijkheid is, kan een subgroep zoals een auditcomité of zelfs een individu belast zijn met specifieke taken om de groep van met governance belaste personen bij te staan bij het nakomen van haar verantwoordelijkheden. Als alternatief kan een subgroep of één enkele persoon specifieke, bij wet vastgelegde verantwoordelijkheden dragen die verschillen van die van de groep van met governance belaste personen.

A3

Een dergelijke diversiteit betekent dat het niet mogelijk is om in deze Standaard voor alle controles de persoon (personen) te specificeren aan wie de accountant bepaalde aangelegenheden moet meedelen. Tevens is het mogelijk dat in sommige gevallen de geschikte personen om mee te communiceren niet duidelijk te bepalen zijn aan de hand van het van toepassing zijnde juridische kader of aan de hand van andere omstandigheden met betrekking tot de opdracht, bijvoorbeeld bij entiteiten waar de governance-structuur niet formeel is vastgelegd, zoals bij sommige familiebedrijven, sommige non-profitorganisaties alsmede sommige entiteiten binnen de overheid. In dergelijke gevallen kan het voor de accountant noodzakelijk zijn om met de opdrachtgevende partij te bespreken en overeen te komen met welke relevante persoon (personen) moet worden gecommuniceerd. Bij het bepalen van de personen met wie moet worden gecommuniceerd, is het inzicht van de accountant in de governance-structuur en -processen van een entiteit, dat is verworven in overeenstemming met Standaard 315¹⁶⁸, relevant. De geschikte persoon (personen) om mee te communiceren kan (kunnen) verschillen afhankelijk van de aangelegenheid waarover moet worden gecommuniceerd.

A4

Standaard 600 bevat specifieke aangelegenheden die door de groepsaccountants aan de met governance belaste personen moeten worden meegedeeld¹⁶⁹. Indien de entiteit een onderdeel uitmaakt van een groep, is (zijn) voor de accountant van het groepsonderdeel de geschikte persoon (personen) om mee te communiceren, afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht en van de aangelegenheid waarover moet worden gecommuniceerd. In sommige gevallen kan een aantal groepsonderdelen dezelfde activiteiten uitvoeren binnen hetzelfde systeem van interne beheersing en dezelfde praktijken inzake administratieve verwerking hanteren. Wanneer de met governance belaste personen van deze groepsonderdelen dezelfde zijn (bijv. een gemeenschappelijke raad van bestuur) kan overlapping worden voorkomen door in het kader van de communicatie deze groepsonderdelen gezamenlijk te behandelen.

Communiceren met een subgroep van de met governance belaste personen

(Zie Par. 12)

A5

Wanneer de accountant overweegt om met een subgroep van de met governance belaste personen te communiceren, kan hij rekening houden met aangelegenheden als:

1. •

   de respectievelijke verantwoordelijkheden van deze subgroep en van de groep van met governance belaste personen;

2. •

   de aard van de aangelegenheid die moet worden meegedeeld;

3. •

   relevante door wet- of regelgeving gestelde vereisten;

4. •

   de vraag of deze subgroep de bevoegdheid heeft om actie te ondernemen met betrekking tot de meegedeelde informatie, en verdere informatie en uitleg kan geven die de accountant nodig kan hebben.

A6

In zijn beslissing of er een noodzaak bestaat om informatie volledig of in de vorm van een samenvatting aan de groep van met governance belaste personen mee te delen, kan de accountant worden beïnvloed door zijn inschatting van de effectiviteit en de geschiktheid van de wijze waarop de subgroep relevante informatie aan de groep van met governance belaste personen meedeelt. De accountant kan bij de overeenstemming over de opdrachtvoorwaarden op expliciete wijze stellen dat hij zich, tenzij dit door wet- of regelgeving is verboden, het recht voorbehoudt om op directe wijze met de groep van met governance belaste personen te communiceren.

A7

Auditcomités (of gelijksoortige subgroepen met andere namen) bestaan in veel rechtsgebieden. Hoewel de specifieke bevoegdheden en functies daarvan zouden kunnen verschillen, is communiceren met het auditcomité, wanneer dit bestaat, een essentieel aspect geworden van de communicatie van de accountant met de met governance belaste personen. De beginselen van goede governance veronderstellen dat:

1. •

   de accountant zal worden uitgenodigd om regelmatig vergaderingen van het auditcomité bij te wonen;

2. •

   de voorzitter van het auditcomité en, wanneer dit relevant is, de andere leden van het auditcomité regelmatig contact onderhouden met de accountant;

3. •

   het auditcomité ten minste eenmaal per jaar met de accountant zal vergaderen zonder de aanwezigheid van het management.

Gevallen waarin alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit

(Zie Par. 13)

A8

In sommige situaties zijn alle met governance belaste personen betrokken bij het leiden van de entiteit en wordt de toepassing van de communicatievereisten aan deze situatie aangepast. In dergelijke gevallen is het mogelijk dat bij het communiceren met de persoon (personen) met leidinggevende verantwoordelijkheden niet alle personen met wie de accountant in andere omstandigheden in hun governance-functie zou communiceren, op adequate wijze worden geïnformeerd. Wanneer bijvoorbeeld in een vennootschap alle bestuurders zijn betrokken bij het leiden van de entiteit, is het mogelijk dat sommige bestuurders (bijv. degene die verantwoordelijk is voor marketing) niet op de hoogte zijn van significante aangelegenheden die met een andere bestuurder zijn besproken (bijv. degene die verantwoordelijk is voor het opstellen van de financiële overzichten).

Mee te delen aangelegenheden

De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot de controle van financiële overzichten

(Zie Par. 14)

A9

De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot de controle van financiële overzichten worden dikwijls vermeld in de opdrachtbrief of in een andere passende vorm van een schriftelijke overeenkomst waarin de overeengekomen opdrachtvoorwaarden worden vastgelegd.¹⁷⁰ Wet- en regelgeving of de governance-structuur van de entiteit kan van de met governance belaste personen vereisen dat zij met de accountant overeenstemming bereiken over de voorwaarden van de opdracht. Wanneer dit niet het geval is kan het verstrekken van een kopie van deze opdrachtbrief of een andere geschikte vorm van een schriftelijke overeenkomst aan de met governance belaste personen kan een passende manier zijn om met hen te communiceren over aangelegenheden als:

1. •

   de verantwoordelijkheden van de accountant voor het uitvoeren van de controle overeenkomstig de Standaarden, die gericht is op het tot uitdrukking brengen van een oordeel over de financiële overzichten. Daarom omvatten de aangelegenheden die overeenkomstig de Standaarden dienen te worden meegedeeld, onder meer de significante aangelegenheden die tijdens de controle van de financiële overzichten aan de orde zijn gekomen en die relevant zijn voor de met governance belaste personen om toezicht uit te oefenen op het proces van financiële verslaggeving;

2. •

   het feit dat de Standaarden niet vereisen dat de accountant specifieke werkzaamheden opzet om te bepalen welke aanvullende aangelegenheden aan de met governance belaste personen moeten worden meegedeeld;

3. •

   als Standaard 701¹⁷¹ van toepassing is, de verantwoordelijkheden van de accountant om kernpunten van de controle te bepalen en te communiceren in de controleverklaring;

4. •

   indien van toepassing, de verantwoordelijkheid van de accountant voor het meedelen van specifieke aangelegenheden die vereist zijn op grond van wet- of regelgeving, op grond van afspraken met de entiteit of op grond van aanvullende vereisten die van toepassing zijn op de opdracht, bijvoorbeeld de standaarden van een nationale beroepsorganisatie voor accountancy.

A10

Bij wet- of regelgeving, een overeenkomst met de entiteit dan wel aanvullende vereisten die op de opdracht van toepassing zijn, kan een ruimere communicatie met de met governance belaste personen zijn voorgeschreven. Als voorbeelden zijn te noemen, (a) een overeenkomst met de entiteit kan bepalen dat specifieke aangelegenheden moeten worden meegedeeld wanneer zij aan de orde komen bij andere diensten dan de controle van financiële overzichten die worden verleend door een accountantseenheid of een accountantseenheid die tot het netwerk behoort; of (b) de opdracht van een accountant in de publieke sector kan bepalen dat aangelegenheden moeten worden meegedeeld die onder de aandacht van de accountant komen als gevolg van andere werkzaamheden, zoals doelmatigheidscontroles.

De geplande reikwijdte en timing van de controle

(Zie Par. 15)

A11

Communicatie met betrekking tot de geplande reikwijdte en timing van de controle kan:

1. a.

   de met governance belaste personen helpen de gevolgen van het werk van de accountant beter te begrijpen, kwesties inzake risico en het begrip materialiteit met de accountant te bespreken, alsmede te bepalen op welke gebieden deze personen aan de accountant kunnen vragen aanvullende werkzaamheden te verrichten; en

2. b.

   de accountant helpen de entiteit en haar omgeving beter te begrijpen.

A12

Het communiceren van significante risico’s die door de accountant zijn geïdentificeerd helpt de met governance belaste personen om die aangelegenheden en de reden waarom zij speciale controleaandacht vereisen te begrijpen. De communicatie over significante risico’s kan de met governance belaste personen helpen bij het vervullen van hun verantwoordelijkheid om toezicht uit te oefenen op het proces van financiële verslaggeving.

A13

Aangelegenheden die worden meegedeeld, zijn onder meer:

1. •

   de wijze waarop de accountant plant om in te spelen op de significante risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of van fouten;

2. •

   de wijze waarop de accountant plant om in te spelen op gebieden met een hoger ingeschat risico op een afwijking van materieel belang;

3. •

   de wijze waarop de accountant de voor de controle relevante interne beheersing benadert;

4. •

   het toepassen van het begrip materialiteit in de context van een controle¹⁷²;

5. •

   de aard en omvang van specialistische vaardigheden of kennis die noodzakelijk zijn om de geplande controlewerkzaamheden uit te voeren of om de controleresultaten te evalueren, inclusief het gebruik van een door de accountant ingeschakelde deskundige;¹⁷³

6. •

   als Standaard 701 van toepassing is, de voorlopige visie van de accountant over aangelegenheden die bij de controle significante aandacht van de accountant vereisen en derhalve kernpunten van de controle kunnen zijn;

7. •

   de geplande aanpak van de accountant om de gevolgen te behandelen voor de individuele overzichten en de toelichtingen van alle belangrijke wijzigingen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving of in de omgeving van de entiteit, de financiële toestand of activiteiten;

8. •

   de gehanteerde materialiteit van de financiële overzichten als geheel en de wijze waarop deze is bepaald, voor zover van toepassing;

9. •

   de wijze waarop de accountant de controle van groepsonderdelen heeft uitgevoerd, voor zover van toepassing.

A14

Andere planningsaangelegenheden die passend kunnen zijn om met de met governance belaste personen te bespreken, zijn onder meer:

1. •

   wanneer de entiteit beschikt over een interne auditfunctie, de manier waarop de accountants en de interne auditors het beste op een constructieve en elkaar aanvullende wijze kunnen samenwerken, inclusief eventueel gepland gebruik van de werkzaamheden van de interne auditfunctie en de aard en mate van elk gepland gebruikmaken van de interne auditors om directe ondersteuning te verlenen¹⁷⁴;

2. •

   de zienswijzen van de met governance belaste personen over:

   1. •

      de geschikte persoon (personen) binnen de governance-structuur om mee te communiceren;

   2. •

      de verdeling van de verantwoordelijkheden tussen de met governance belaste personen en het management;

   3. •

      de doelstellingen en strategieën van de entiteit, alsmede de daarmee verband houdende bedrijfsrisico's die kunnen leiden tot afwijkingen van materieel belang;

   4. •

      aangelegenheden die volgens de met governance belaste personen tijdens de controle bijzondere aandacht vereisen, alsmede de eventuele gebieden waarop zij om aanvullende werkzaamheden verzoeken;

   5. •

      significante communicatie tussen de entiteit en regelgevende of toezichthoudende instanties;

   6. •

      andere aangelegenheden die volgens de met governance belaste personen van invloed zijn op de controle van de financiële overzichten.

3. •

   de houding, de kennis en de acties van de met governance belaste personen met betrekking tot:

   1. a.

      de interne beheersing van de entiteit en het belang daarvan binnen de entiteit, met inbegrip van de wijze waarop de met governance belaste personen toezicht houden op de effectiviteit van de interne beheersing; en

   2. b.

      het detecteren van fraude of de mogelijkheid van fraude.

4. •

   de acties van de met governance belaste personen die inspelen op ontwikkelingen in financiële verslaggevingsstandaarden, praktijken inzake corporate governance, regels inzake beursnoteringen, alsmede daaraan gerelateerde aangelegenheden en het effect van dergelijke ontwikkelingen op, bijvoorbeeld de algehele presentatie, structuur en inhoud van de financiële overzichten, waaronder:

   1. •

      de relevantie, betrouwbaarheid, vergelijkbaarheid en begrijpelijkheid van de informatie die gepresenteerd wordt in de financiële overzichten; en

   2. •

      overwegen of de financiële overzichten worden ondermijnd door de opname van informatie die niet relevant is of die een goed begrip van de toegelichte aangelegenheden verhult.

5. •

   de reacties van de met governance belaste personen op eerdere mededelingen van de accountant;

6. •

   de documenten die de andere informatie vormen (zoals gedefinieerd in Standaard 720) en de geplande wijze en timing van de publicatie van dergelijke documenten. Wanneer de accountant verwacht andere informatie te verkrijgen na de datum van de controleverklaring, kunnen besprekingen met de personen belast met governance ook de maatregelen omvatten die passend of noodzakelijk kunnen zijn als de accountant concludeert dat er een afwijking van materieel belang in de andere informatie bestaat in andere informatie die is verkregen na de datum van de controleverklaring.

A15

Hoewel de communicatie met de met governance belaste personen de accountant kan helpen de reikwijdte en tijdfasering van de controle plannen, doet zij niets af aan de ongedeelde verantwoordelijkheid van de accountant om de algehele controleaanpak voor de opdracht en het controleprogramma vast te stellen, met inbegrip van de aard, timing en omvang van de werkzaamheden die noodzakelijk zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

Significante bevindingen uit de controle

(Zie Par.16)

A16

Om de effectiviteit van de controle niet in het gedrang te brengen, is voorzichtigheid nodig wanneer met de met governance belaste personen wordt gecommuniceerd over de geplande reikwijdte en timing van de controle, met name wanneer sommige of alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit. Zo kan communicatie over de aard en timing van gedetailleerde controlewerkzaamheden deze te voorspelbaar maken en bijgevolg ten koste gaan van de effectiviteit ervan.

A17

Het meedelen van bevindingen uit de controle kan inhouden dat de met governance belaste personen om verdere informatie wordt verzocht teneinde de verkregen controle-informatie aan te vullen. De accountant kan bijvoorbeeld vaststellen dat de met governance belaste personen hetzelfde inzicht als de accountant hebben in de feiten en omstandigheden die betrekking hebben op specifieke transacties en gebeurtenissen.

A18

Als Standaard 701 van toepassing is, zijn zowel de communicatie met de met governance belaste personen zoals vereist op basis van paragraaf 16, als de communicatie over de significante risico’s die door de accountant zijn geïdentificeerd zoals vereist op basis van paragraaf 15, in het bijzonder van belang voor de bepaling door de accountant van aangelegenheden die significante aandacht van de accountant vereisten en die derhalve kernpunten van de controle kunnen zijn^.175

Significante kwalitatieve aspecten van praktijken inzake administratieve verwerking

(Zie Par. 16 (a))

A19

Stelsels inzake financiële verslaggeving bieden de entiteit gewoonlijk de mogelijkheid om schattingen te maken, alsmede oordeelsvormingen te maken met betrekking tot de grondslagen voor financiële verslaggeving en de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen, bijvoorbeeld met betrekking tot het gebruik van de belangrijkste veronderstellingen bij het ontwikkelen van schattingen waarvoor er significante schattingsonzekerheid bestaat. Bovendien kunnen wet- en regelgeving of stelsels inzake financiële verslaggeving toelichting van een samenvatting van significante grondslagen voor de financiële verslaggeving vereisen of verwijzen naar ‘kritieke schattingen’ of ‘kritieke grondslagen voor de financiële verslaggeving en praktijken inzake administratieve verwerking’ om aanvullende informatie te identificeren en deze aan gebruikers te verschaffen inzake de moeilijkste, de meest subjectieve of de meest complexe oordeelsvormingen die door het management zijn gemaakt bij het opstellen van de financiële overzichten.

A20

Als gevolg daarvan kunnen de opvattingen van de accountant over de subjectieve aspecten van de financiële overzichten in het bijzonder relevant zijn voor de met governance belaste personen bij het vervullen van hun verantwoordelijkheden voor het toezicht op het proces van financiële verslaggeving. Met betrekking tot aangelegenheden die bijvoorbeeld in paragraaf A19 worden beschreven kunnen de met governance belaste personen interesse hebben in de evaluatie van de accountant van het adequaat zijn van toelichtingen op de schattingsonzekerheid in relatie tot schattingen die aanleiding geven tot significante risico’s. Open en constructieve communicatie over significante kwalitatieve aspecten van de praktijken inzake administratieve verwerking en de kwaliteit van de toelichtingen kan tevens commentaar inhouden op de aanvaardbaarheid van significante praktijken inzake administratieve verwerking. Bijlage 2 identificeert aangelegenheden die in deze communicatie kunnen worden opgenomen.

Significante problemen die zich gedurende de controle voordoen

(Zie Par. 16 (b))

A21

Significante problemen die zich gedurende de controle voordoen, kunnen aangelegenheden inhouden zoals:

1. •

   significante vertragingen door het management, het niet beschikbaar zijn van het personeel van de entiteit, of het niet bereid zijn van het management om informatie te verstrekken die de accountant nodig heeft om de controlewerkzaamheden uit te voeren;

2. •

   een onnodig korte tijd waarin de controle moet worden voltooid;

3. •

   onverwacht veel benodigde moeite om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen;

4. •

   het niet beschikbaar zijn van verwachte informatie;

5. •

   beperkingen die door het management aan de accountant worden opgelegd;

6. •

   het niet bereid zijn van het management, wanneer daarom wordt gevraagd, tot het maken of uitbreiden van zijn inschatting van de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te waarborgen.

In sommige situaties kunnen dergelijke problemen een beperking van de reikwijdte van de controle vormen die leidt tot een aanpassing van het oordeel van de accountant¹⁷⁶.

Significante aangelegenheden die met het management zijn besproken of onderwerp van correspondentie zijn geweest

(Zie Par. 16(c)(ii)

A22

Significante aangelegenheden die met het management zijn besproken of onderwerp van correspondentie zijn geweest, kunnen onder meer zijn:

1. •

   significante gebeurtenissen of transacties die zich tijdens het jaar hebben voorgedaan;

2. •

   zakelijke omstandigheden die de activiteiten van de entiteit beïnvloeden, alsmede bedrijfsplannen en strategieën die van invloed kunnen zijn op de risico’s op een afwijking van materieel belang;

3. •

   punten van zorg over het raadplegen door het management van andere accountants inzake aangelegenheden op het gebied van financiële verslaggeving en controle;

4. •

   besprekingen of correspondentie in samenhang met het verstrekken van de eerste of doorlopende opdracht aan de accountant die betrekking hebben op praktijken inzake administratieve verwerking, het toepassen van controlestandaarden dan wel vergoedingen in verband met controle- en andere verleende diensten;

5. •

   significante aangelegenheden waarover met het management een meningsverschil bestond, behalve voor aanvankelijke verschillen van mening als gevolg van onvolledigheid van de feiten of de voorlopige informatie die later zijn opgelost doordat de accountant aanvullende relevante feiten of informatie verkreeg.

Omstandigheden die de vorm en inhoud van de controleverklaring beïnvloeden

A23

Standaard 210 vereist van de accountant het overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht, met het management of de met governance belaste personen, naar gelang passend.¹⁷⁷ Het is vereist dat de overeengekomen voorwaarden van de controleopdracht worden opgenomen in een opdrachtbevestiging of andere geschikte vorm van een schriftelijke overeenkomst en onder meer een verwijzing naar de verwachte vorm en inhoud van de controleverklaring omvat.¹⁷⁸ Zoals is uitgelegd in paragraaf A9, kan de accountant de met governance belaste personen een kopie van de opdrachtbevestiging overhandigen om te kunnen communiceren over aangelegenheden die voor de controle relevant zijn, indien de voorwaarden van de opdracht niet met de met governance belaste personen overeen zijn gekomen. De communicatie die op grond van paragraaf 16(d) is vereist, is bedoeld om de met governance belaste personen te informeren over omstandigheden waarin de controleverklaring kan afwijken van zijn verwachte vorm en inhoud of wanneer deze aanvullende informatie bevat over de controle die was uitgevoerd.

A24

Omstandigheden waarin van de accountant vereist is of dat hij het anderszins noodzakelijk kan achten om in de controleverklaring aanvullende informatie op te nemen overeenkomstig de Standaarden en waarvoor communicatie met de met governance belaste personen vereist is, omvatten omstandigheden waarin:

1. •

   de accountant verwacht zijn oordeel in de controleverklaring aan te passen overeenkomstig Standaard 705;¹⁷⁹

2. •

   een materiële onzekerheid die verband houdt met continuïteit is gerapporteerd overeenkomstig Standaard 570;¹⁸⁰

3. •

   kernpunten van de controle worden gecommuniceerd overeenkomstig Standaard 701;¹⁸¹

4. •

   de accountant het noodzakelijk acht om overeenkomstig Standaard 706¹⁸² een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden of een paragraaf inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring op te nemen, of hij op grond van andere Standaarden vereist is dit te doen;

5. •

   de accountant heeft geconcludeerd dat er een ongecorrigeerde afwijking van materieel belang is in de andere informatie in overeenstemming met Standaard 720.¹⁸³

In dergelijke omstandigheden kan de accountant het nuttig achten om aan de met governance belaste personen een concept van de controleverklaring te verstrekken als hulpmiddel bij de bespreking van de wijze waarop er op dergelijke aangelegenheden in de controleverklaring wordt ingespeeld.

A25

In de zeldzame omstandigheden dat de accountant voornemens is om de naam van de opdrachtpartner niet op te nemen in de controleverklaring overeenkomstig Standaard 700, is van de accountant vereist om deze intentie te bespreken met de met governance belaste personen om de inschatting door de accountant van de waarschijnlijkheid en ernst van een significante persoonlijke bedreiging van de veiligheid te vormen.¹⁸⁴

De accountant kan tevens met de met governance belaste personen communiceren in het geval dat de accountant ervoor kiest geen beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant op te nemen in de tekst van de controleverklaring zoals op grond van Standaard 700 is toegestaan.¹⁸⁵

Andere significante aangelegenheden die relevant zijn voor het proces van financiële verslaggeving

(Zie Par. 16(e))

A26

Standaard 300¹⁸⁶ geeft aan dat, als gevolg van onverwachte gebeurtenissen, wijzigingen in voorwaarden of de controle-informatie die is verkregen uit resultaten van controlewerkzaamheden, het nodig kan zijn dat de accountant de algehele controleaanpak en het controleprogramma aanpast en derhalve de resulterende aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden, op basis van de herziene overweging van ingeschatte risico’s. De accountant kan dergelijke aangelegenheden met de governance belaste personen communiceren, bijvoorbeeld als een actualisering van aanvankelijke besprekingen over de geplande reikwijdte en timing van de controle.

A27

Andere significante aangelegenheden die tijdens de controle aan de orde komen en die direct relevant zijn voor de met governance belaste personen bij hun toezicht op het proces van financiële verslaggeving kunnen aangelegenheden zoals afwijkingen van materieel belang in de andere informatie die gecorrigeerd zijn, omvatten.

A28

Voor de mate waarin dit niet reeds door de vereisten in paragrafen 16(a)-(d) en gerelateerde toepassingsgerichte teksten is behandeld, kan de accountant overwegen te communiceren over andere aangelegenheden die met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar, indien er een is aangesteld, zijn besproken of door deze onder de aandacht zijn gebracht, overeenkomstig Standaard 220.¹⁸⁷

Onafhankelijkheid van de accountant

(Zie Par. 17)

A29

Van de accountant wordt vereist dat hij voldoet aan relevante ethische voorschriften, voor opdrachten inzake de controle van financiële overzichten¹⁸⁸, met inbegrip van de onafhankelijkheidsvoorschriften.

A30

De relaties en andere aangelegenheden, alsmede de maatregelen die moeten worden meegedeeld, zijn afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht, maar hebben in het algemeen betrekking op:

1. a.

   bedreigingen voor de onafhankelijkheid die kunnen worden onderverdeeld in: bedreigingen als gevolg van eigenbelang, bedreigingen als gevolg van zelftoetsing, bedreigingen als gevolg van belangenbehartiging, bedreigingen als gevolg van vertrouwdheid en bedreigingen als gevolg van intimidatie; en

2. b.

   maatregelen die door het beroep, de wet- of regelgeving tot stand zijn gebracht, maatregelen binnen de entiteit en maatregelen binnen de systemen en procedures van de accountantseenheid zelf.

A31

Relevante ethische voorschriften of wet- of regelgeving kunnen ook bepaalde mededelingen aan de met governance belaste personen specificeren in omstandigheden waar overtredingen van onafhankelijkheidsvereisten zijn geïdentificeerd. De Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) bijvoorbeeld, vereist van de accountant om met de met governance belaste personen schriftelijk overtredingen en de maatregelen die de accountantseenheid heeft genomen en voornemens is te nemen, mee te delen.¹⁸⁹

A32

De communicatievereisten met betrekking tot de onafhankelijkheid van de accountant die van toepassing zijn op beursgenoteerde entiteiten, kunnen ook relevant zijn voor bepaalde andere entiteiten, inclusief die entiteiten die van significant openbaar belang kunnen zijn, bijvoorbeeld omdat zij een groot aantal en een breed scala aan belanghebbenden hebben en gezien de aard en omvang van het bedrijf. Voorbeelden van dergelijke entiteiten kunnen financiële instellingen omvatten (zoals banken, verzekeringsmaatschappijen en pensioenfondsen) en andere entiteiten zoals charitatieve instellingen en entiteiten in de publieke sector. Er kunnen echter ook situaties bestaan waarin communicatie over onafhankelijkheid mogelijk niet relevant is, bijvoorbeeld wanneer alle met governance belaste personen op grond van hun leidinggevende activiteiten zijn geïnformeerd over de betrokken feiten. Dit is bijzonder waarschijnlijk wanneer de entiteit wordt geleid door de eigenaar, alsmede wanneer de eenheid van de accountant en de accountantseenheden die tot het netwerk behoren, naast de controle van de financiële overzichten weinig bij de entiteit betrokken zijn.

Aanvullende aangelegenheden

(Zie Par. 3)

A33

Het door de met governance belaste personen uitgeoefende toezicht op het management houdt onder meer in dat erop wordt toegezien dat de entiteit een interne beheersing opzet, implementeert en onderhoudt met betrekking tot de betrouwbaarheid van de financiële verslaggeving, de effectiviteit en doelmatigheid van haar activiteiten alsmede het naleven van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving.

A34

De accountant kan zich bewust worden van aanvullende aangelegenheden die niet noodzakelijkerwijze verband houden met het toezicht op het proces van financiële verslaggeving maar die niettemin naar alle waarschijnlijkheid significant zijn voor de verantwoordelijkheden van de met governance belaste personen bij het toezicht houden op de strategische richting of de verantwoordingsplicht van de entiteit. Dergelijke aangelegenheden zijn bijvoorbeeld kwesties inzake governance-structuren en -processen, alsmede significante beslissingen of acties van het senior management waarvoor de passende autorisatie ontbreekt.

A35

Bij het bepalen of aanvullende aangelegenheden moeten worden meegedeeld aan de met governance belaste personen, kan de accountant dit soort aangelegenheden die hem ter kennis zijn gekomen, bespreken met het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau, tenzij het in de gegeven omstandigheden niet passend is om dit te doen.

A36

Indien een aanvullende aangelegenheid wordt meegedeeld, kan het passend zijn dat de accountant de met governance belaste personen ervan op de hoogte stelt dat:

1. a.

   het identificeren en meedelen van dergelijke aangelegenheden ondergeschikt is aan het doel van de controle, namelijk het tot uitdrukking brengen van een oordeel over de financiële overzichten;

2. b.

   er geen andere werkzaamheden zijn uitgevoerd met betrekking tot deze aangelegenheid dan die welke noodzakelijk waren om een oordeel over de financiële overzichten te vormen; en

3. c.

   er geen werkzaamheden zijn uitgevoerd om vast te stellen of vergelijkbare aangelegenheden bestaan.

Het communicatieproces

Het tot stand brengen van het communicatieproces

(Zie Par. 18)

A37

Het duidelijk meedelen van de verantwoordelijkheden van de accountant, de geplande reikwijdte en timing van de controle, alsmede van de verwachte algemene inhoud van de communicatie helpt een basis te leggen voor een effectieve wederzijdse communicatie.

A38

Aangelegenheden waarvan de bespreking eveneens kan bijdragen aan een effectieve wederzijdse communicatie, zijn onder meer:

1. •

   het doel van de communicatie. Wanneer het doel duidelijk is, zijn de accountant en de met governance belaste personen in een betere positie om hetzelfde begrip te hebben van relevante kwesties en van te verwachten acties die uit het communicatieproces voortkomen;

2. •

   de vorm waarin de communicatie zal plaatsvinden;

3. •

   het lid (de leden) van het controleteam en de met governance belaste persoon (personen) die over specifieke aangelegenheden zullen communiceren;

4. •

   de verwachting van de accountant dat de communicatie wederzijds zal zijn en dat de met governance belaste personen aangelegenheden die zij voor de controle als relevant beschouwen, aan de accountant zullen meedelen, bijvoorbeeld de strategische beslissingen die een significante invloed kunnen hebben op de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden, het vermoeden of detecteren van fraude, en punten van zorg over de integriteit of competenties van het senior management;

5. •

   het te volgen proces van actie ondernemen en terug rapporteren inzake aangelegenheden die de accountant heeft meegedeeld;

6. •

   het te volgen proces van actie ondernemen en terug rapporteren inzake aangelegenheden die de met governance belaste personen hebben meegedeeld.

A39

Het communicatieproces zal afhangen van de omstandigheden, met inbegrip van de omvang en de governance-structuur van de entiteit, van de wijze waarop de met governance belaste personen te werk gaan, alsmede van de visie van de accountant op de significantie van mee te delen aangelegenheden. Problemen bij het opzetten van een effectieve wederzijdse communicatie kunnen erop wijzen dat de communicatie tussen de accountant en de met governance belaste personen niet adequaat is voor het doel van de controle. (Zie Par. A52)

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A40

Bij controles van kleinere entiteiten kan de accountant op een minder gestructureerde wijze communiceren met de met governance belaste personen dan indien het beursgenoteerde of grotere entiteiten betreft.

Communicatie met het management

A41

Veel aangelegenheden kunnen tijdens het normale verloop van de controle met het management worden besproken, met inbegrip van aangelegenheden die deze Standaard vereist aan de met governance belaste personen mee te delen. Bij dergelijke besprekingen wordt rekening gehouden met de met het dagelijks bestuur verband houdende verantwoordelijkheid van het management voor de uitoefening van de activiteiten van de entiteit en met name met de verantwoordelijkheid van het management voor het opstellen van de financiële overzichten.

A42

Alvorens aangelegenheden mee te delen aan de met governance belaste personen, kan de accountant deze met het management bespreken, tenzij dit niet passend is. Zo is het mogelijk niet passend vragen over de competenties en de integriteit van het management met het management zelf te bespreken. Deze voorafgaande besprekingen houden niet alleen een erkenning in van de met het dagelijks bestuur verband houdende verantwoordelijkheid van het management, maar kunnen ook duidelijkheid brengen over bepaalde feiten en kwesties en het management de gelegenheid bieden verdere informatie en uitleg te verschaffen. Op gelijksoortige wijze kan de accountant, wanneer de entiteit beschikt over een interne auditfunctie, aangelegenheden met de interne auditor bespreken alvorens deze aan de met governance belaste personen mee te delen.

Communicatie met derden

A43

Het is mogelijk dat de met governance belaste personen verplicht zijn door wet- of regelgeving of dat zij wensen om kopieën van een schriftelijke mededeling van de accountant wensen te verstrekken aan derden, bijvoorbeeld aan bankiers of aan bepaalde regelgevende of toezichthoudende instanties. In sommige gevallen kan het verstrekken van deze informatie aan derden onwettig of anderszins ongepast zijn. Wanneer een schriftelijke mededeling die is opgesteld ten behoeve van de met governance belaste personen, aan derden wordt verstrekt, kan het in de gegeven omstandigheden belangrijk zijn dat deze derden ervan op de hoogte worden gesteld dat deze mededeling niet ten behoeve van hen werd opgesteld door bijvoorbeeld in de schriftelijke, aan de met governance belaste personen gerichte mededelingen te vermelden:

1. a.

   dat de mededeling is opgesteld om alleen door de met governance belaste personen te worden gebruikt en, indien van toepassing, door het management op groepsniveau en door de accountant van de groep, alsmede dat daarop niet moet worden gesteund door derden;

2. b.

   dat door de accountant geen verantwoordelijkheid wordt erkend ten opzichte van derden; en

3. c.

   alle beperkingen inzake het bekendmaken of beschikbaar stellen van informatie aan derden.

A44

In sommige rechtsgebieden kan van de accountant, op grond van wet- of regelgeving, worden vereist dat hij bijvoorbeeld:

1. •

   een toezichthoudende of handhavingsinstantie op de hoogte stelt van bepaalde aangelegenheden die hij aan de met governance belaste personen heeft meegedeeld.

2. •

   In sommige landen heeft de accountant bijvoorbeeld de plicht om afwijkingen te rapporteren aan bepaalde instanties wanneer het management en de met governance belaste personen geen acties ondernemen om deze te corrigeren;

3. •

   kopieën van bepaalde ten behoeve van de met governance belaste personen opgestelde rapporten overlegt aan relevante toezichthoudende of financierende instanties, dan wel aan andere instanties zoals een centrale instantie voor bepaalde entiteiten in de publieke sector; of

4. •

   ten behoeve van de met governance belaste personen opgestelde rapporten openbaar beschikbaar stelt.

A45

Tenzij het op grond van wet- of regelgeving is vereist aan derden een kopie te verstrekken van de ten behoeve van de met governance belaste personen opgestelde schriftelijke mededeling van de accountant, kan de accountant een voorafgaande toestemming nodig hebben van de met governance belaste personen alvorens dit te doen.

Vormen van communicatie

(Zie Par. 19)

A46

Effectieve communicatie kan bestaan uit gestructureerde presentaties en schriftelijke rapporten, alsook uit minder gestructureerde communicatie, zoals besprekingen. De accountant kan andere dan in de paragrafen 19 en 20 genoemde aangelegenheden op mondelinge dan wel op schriftelijke wijze meedelen. Een voorbeeld van een schriftelijke mededeling is een opdrachtbrief die aan de met governance belaste personen wordt verstrekt.

A47

Naast de significantie van een specifieke aangelegenheid kunnen ook andere factoren van invloed zijn op de communicatievorm (bijv. de vraag of op mondelinge dan wel op schriftelijke wijze moet worden gecommuniceerd, de mate waarin details en samenvattingen in de mededeling worden opgenomen, alsmede de vraag of op een gestructureerde dan wel op een ongestructureerde wijze moet worden gecommuniceerd), bijvoorbeeld:

1. •

   de vraag of een uiteenzetting van de aangelegenheid in de controleverklaring zal worden opgenomen. Bijvoorbeeld wanneer kernpunten van de controle worden gecommuniceerd in de controleverklaring, kan de accountant het noodzakelijk achten om schriftelijk te communiceren over de aangelegenheden die als kernpunten van de controle worden bepaald;

2. •

   de vraag of de aangelegenheid naar tevredenheid is opgelost;

3. •

   de vraag of het management de aangelegenheid al eerder heeft meegedeeld;

4. •

   de omvang, operationele structuur, interne beheeromgeving en juridische vorm van de entiteit;

5. •

   bij een controle van financiële overzichten voor specifieke doeleinden, de vraag of de accountant ook de financiële overzichten voor algemene doeleinden controleert;

6. •

   de door de wetgeving gestelde vereisten. In bepaalde rechtsgebieden moet overeenkomstig de lokale wetgeving een schriftelijke mededeling in een voorgeschreven vorm aan de met governance belaste personen worden gericht;

7. •

   de verwachtingen van de met governance belaste personen, met inbegrip van de afspraken die zijn gemaakt over periodieke vergaderingen of te voeren communicatie met de accountant;

8. •

   het aantal doorlopende contacten en gesprekken die de accountant met de met governance belaste personen heeft;

9. •

   de vraag of er significante wijzigingen zijn geweest in de leden van de groep van met governance belaste personen.

A48

Wanneer een significante aangelegenheid wordt besproken met één individueel lid van de met governance belaste personen, bijvoorbeeld met de voorzitter van het auditcomité, kan het passend zijn dat de accountant deze aangelegenheid in latere mededelingen samenvat zodat alle met governance belaste personen over volledige en afgewogen informatie beschikken.

Timing van de communicatie

(Zie Par. 21)

A49

Tijdige communicatie gedurende de controle draagt bij aan het bewerkstelligen van een krachtige wederzijdse dialoog tussen de met governance belaste personen en de accountant. De geschikte timing voor communicatie zal afhankelijk zijn van de omstandigheden van de opdracht. Relevante omstandigheden zijn onder meer de significantie en de aard van de aangelegenheid, alsmede de acties die van de met governance belaste personen worden verwacht. Bijvoorbeeld:

1. •

   vindt communicatie met betrekking tot aangelegenheden inzake de planning vaak in een vroegtijdig stadium van de controleopdracht plaats en kan deze bij een initiële opdracht deel uitmaken van het bereiken van overeenstemming over de opdrachtvoorwaarden;

2. •

   kan het passend zijn een significante moeilijkheid die zich tijdens de controle voordoet, zo spoedig als praktisch uitvoerbaar mee te delen indien de met governance belaste personen in staat zijn de accountant bij te staan bij het oplossen van de moeilijkheid, of indien dit naar alle waarschijnlijkheid leidt tot een aanpassing van het oordeel in de controleverklaring. Tevens kan de accountant zo spoedig als praktisch uitvoerbaar significante tekortkomingen in de interne beheersing die hij heeft geïdentificeerd, mondeling aan de met governance belaste personen meedelen, alvorens deze schriftelijk mee te delen, zoals vereist door Standaard 265¹⁹⁰;

3. •

   als Standaard 701 van toepassing is kan de accountant een voorlopige zienswijze over de kernpunten communiceren bij het bespreken van de geplande reikwijdte en timing van de controle (Zie Par. A13) en de accountant kan ook vaker communiceren om dergelijke aangelegenheden verder te bespreken bij het communiceren over significante controlebevindingen;

4. •

   communicatie met betrekking tot onafhankelijkheid kan passend zijn in alle gevallen waarin significante oordeelsvormingen worden gemaakt inzake bedreigingen van de onafhankelijkheid en inzake de daarmee samenhangende maatregelen, bijvoorbeeld bij het aanvaarden van een opdracht tot het verlenen van niet op controle gerichte diensten, alsmede bij een slotbespreking;

5. •

   communicatie over bevindingen van de controle, inclusief de zienswijze van de accountant over de kwalitatieve aspecten van de prakijken van administratieve verwerking van de entiteit, kan ook onderdeel van de slotbespreking zijn;

6. •

   bij het controleren van zowel financiële overzichten voor algemene doeleinden als financiële overzichten voor specifieke doeleinden kan het passend zijn om de timing van de communicatie wederzijds af te stemmen.

A50

Andere factoren die relevant kunnen zijn voor de timing van de communicatie zijn onder meer:

1. •

   de omvang, operationele structuur, interne beheeromgeving en juridische vorm van de gecontroleerde entiteit;

2. •

   elke wettelijke verplichting tot het binnen een voorgeschreven tijdsbestek meedelen van bepaalde aangelegenheden;

3. •

   de verwachtingen van de met governance belaste personen, met inbegrip van afspraken die zijn gemaakt over periodieke vergaderingen of periodieke communicatie met de accountant;

4. •

   het tijdstip waarop de accountant bepaalde aangelegenheden identificeert. Zo is het mogelijk dat het identificeren van een specifieke aangelegenheid (zoals het niet naleven van een wettelijke bepaling) door de accountant niet tijdig genoeg is voor het nemen van preventieve maatregelen, maar dat de accountant door het meedelen van de aangelegenheid ervoor zorgt dat corrigerende maatregelen kunnen worden genomen.

De adequaatheid van het communicatieproces

(Zie Par. 22)

A51

De accountant hoeft geen specifieke werkzaamheden op te zetten ter ondersteuning van de evaluatie van de wederzijdse communicatie tussen de accountant en de met governance belaste personen; deze evaluatie kan worden gebaseerd op waarnemingen die voortkomen uit voor andere doeleinden uitgevoerde controlewerkzaamheden. Dergelijke waarnemingen kunnen de volgende aangelegenheden betreffen:

1. •

   de geschiktheid en tijdigheid van acties die door de met governance belaste personen worden genomen teneinde in te spelen op aangelegenheden die door de accountant aan de orde zijn gesteld. Wanneer in eerdere mededelingen aan de orde gestelde significante aangelegenheden niet op doeltreffende wijze zijn afgehandeld, kan het passend zijn dat de accountant inlichtingen inwint over de vraag waarom geen passende actie is ondernomen, en dat hij overweegt dit punt opnieuw aan de orde te stellen. Dit voorkomt het risico dat de indruk wordt gewekt dat de accountant ervan overtuigd is dat de aangelegenheid naar behoren is afgehandeld of niet langer significant is;

2. •

   de klaarblijkelijke openheid van de met governance belaste personen in hun communicatie met de accountant;

3. •

   de bereidheid en de mogelijkheid van de met governance belaste personen om met de accountant te vergaderen zonder de aanwezigheid van het management;

4. •

   de klaarblijkelijke mogelijkheid van de met governance belaste personen om de door de accountant aan de orde gestelde aangelegenheden volledig te begrijpen, bijvoorbeeld de mate waarin de met governance belaste personen kwesties onderzoeken alsmede de aan hen gedane aanbevelingen ter discussie stellen;

5. •

   problemen om met de met governance belaste personen tot hetzelfde begrip te komen van de vorm, de timing en de verwachte algemene inhoud van de communicatie;

6. •

   wanneer alle of sommige van de met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, hun klaarblijkelijke kennis van de wijze waarop met de accountant besproken aangelegenheden van invloed zijn op zowel hun verantwoordelijkheden inzake governance in de brede betekenis van het woord als op hun leidinggevende verantwoordelijkheden;

7. •

   de vraag of de wederzijdse communicatie tussen de accountant en de met governance belaste personen voldoet aan de van toepassing zijnde, op grond van wet- en regelgeving gestelde vereisten.

A52

Zoals vermeld in paragraaf 4 is wederzijdse communicatie een hulpmiddel voor zowel de accountant als de met governance belaste personen. Verder wordt in Standaard 315 de betrokkenheid van de met governance belaste personen, met inbegrip van de interactie met de (eventuele) interne auditfunctie en met de accountants genoemd als een element van de interne beheers-omgeving van de entiteit¹⁹¹. Niet-adequate wederzijdse communicatie kan wijzen op een onbevredigende interne beheers-omgeving en kan van invloed zijn op de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang. Tevens bestaat het risico dat de accountant geen voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen om een oordeel te vormen over de financiële overzichten.

A53

Indien wederzijdse communicatie tussen de accountant en de met governance belaste personen niet adequaat is en deze situatie niet kan worden opgelost, kan de accountant acties ondernemen als:

1. •

   het aanpassen van het oordeel in de controleverklaring op basis van een beperking in de reikwijdte van de controle;

2. •

   het verzoeken om juridisch advies over de gevolgen van verschillende handelwijzen;

3. •

   het communiceren met derden (bijv. een toezichthouder) of met een ten aanzien van de entiteit externe instantie met een hoger niveau van verantwoordelijkheid binnen de governancestructuur, zoals de eigenaren van een onderneming (bijv. aandeelhouders tijdens een algemene vergadering) of in de publieke sector de verantwoordelijke minister in de regering dan wel het parlement;

4. •

   het teruggeven van de opdracht wanneer dat op grond van de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is.

Documentatie

(Zie Par. 23)

A54

Documentatie van mondelinge communicatie kan onder meer bestaan uit een kopie van de notulen die zijn opgesteld door de entiteit en die als onderdeel van de controledocumentatie wordt bewaard indien deze notulen een passende vastlegging van de communicatie vormen.

Bijlage 1: Specifieke vereisten in wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing en in Standaarden met betrekking tot de communicatie met de met governance belaste personen

(Zie Par. 3)

In deze bijlage wordt vermeld welke paragrafen in wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsbeheersing¹⁹² en in andere Standaarden die het meedelen van specifieke aangelegenheden aan de met governance belaste personen vereisen. Deze opsomming is geen substituut voor het in aanmerking nemen van de in de Standaarden voorkomende vereisten en daarmee verband houdende toepassingsgerichte en overige verklarende teksten.

1. •

   Verordening accountantsorganisaties, artikel 6a respectievelijk Nadere voorschriften kwaliteitssystemen, artikel 10c;

2. •

   Standaard 240, Verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten, paragraaf 21, 38(c)(i) en 40, 41, 42;

3. •

   Standaard 250, Het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving bij een controle van financiële overzichten, paragraaf 14, 19 en 22, 23, 24;

4. •

   Standaard 265, Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing aan de met governance belaste personen en het management, paragraaf 9;

5. •

   Standaard 450, Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen, paragraaf 12 en 13;

6. •

   Standaard 505, Externe bevestigingen, paragraaf 9;

7. •

   Standaard 510, Initiële controleopdrachten – Beginsaldi, paragraaf 7;

8. •

   Standaard 550, Verbonden partijen, paragraaf 27;

9. •

   Standaard 560, Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode, paragraaf 7(b), (c), 10(a), 13(b), 14(a) en 17;

10. •

    Standaard 570, Continuïteit, paragraaf 25;

11. •

    Standaard 600, Bijzondere overwegingen – Controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen), paragraaf 49;

12. •

    Standaard 610, Gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors, paragraaf 18, 20 en 31;

13. •

    Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten, paragraaf 46;

14. •

    Standaard 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant, paragraaf 17;

15. •

    Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant, paragraaf 12, 14, 23(a) en 30;

16. •

    Standaard 706, Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden, toegevoegd in de controleverklaring van de onafhankelijk accountant, paragraaf 12;

17. •

    Standaard 710, Ter vergelijking opgenomen informatie – Overeenkomstige cijfers en vergelijkende financiële overzichten, paragraaf 18;

18. •

    Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie, paragraaf 17, 18 en 19.

Bijlage 2: Kwalitatieve aspecten van praktijken inzake administratieve verwerking

(Zie Par. 16(a), A19 en A20)

De communicatie die op grond van paragraaf 16(a) is vereist en die in paragraaf A19 en A20 behandeld is, kan aangelegenheden betreffen als:

Grondslagen voor financiële verslaggeving

1. −

   de geschiktheid van de grondslagen voor financiële verslaggeving in de specifieke omstandigheden van de entiteit, rekening houdend met de noodzaak om de kosten van het verschaffen van informatie af te wegen ten opzichte van de waarschijnlijke baten voor de gebruikers van financiële overzichten van de entiteit. Wanneer er aanvaardbare alternatieve grondslagen voor financiële verslaggeving bestaan, kan de communicatie onder meer betrekking hebben op het aanwijzen van elementen in de financiële overzichten die worden beïnvloed door de keuze van significante grondslagen voor financiële verslaggeving, alsook op informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving die door soortgelijke entiteiten worden gehanteerd;

2. −

   de initiële keuze inzake significante grondslagen voor financiële verslaggeving, en de latere wijzigingen daarin, met inbegrip van het toepassen van nieuwe standaarden inzake financiële verslaggeving. De communicatie kan onder meer betrekking hebben op het effect van de timing en van de methode van het aanbrengen van een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving op de huidige en toekomstige winst van de entiteit, alsmede op de timing van een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving in relatie tot verwachte nieuwe standaarden inzake financiële verslaggeving;

3. −

   het effect van significante grondslagen voor financiële verslaggeving op omstreden of opkomende gebieden (of op gebieden die uniek zijn voor een bedrijfstak, met name wanneer er een gebrek is aan gezaghebbende richtlijnen of eensgezindheid);

4. −

   het effect van het moment waarop transacties worden uitgevoerd op de verslagperiode waarin zij worden geboekt.

Schattingen

1. −

   voor elementen waarvoor schattingen significant zijn, de in Standaard 540¹⁹³ besproken kwesties, waaronder:

   1. •

      hoe het management die transacties, gebeurtenissen en omstandigheden identificeert die aanleiding kunnen geven tot de noodzaak voor schattingen die worden opgenomen of toegelicht in de financiële overzichten;

   2. •

      wijzigingen in omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot nieuwe schattingen, of de noodzaak om bestaande schattingen te herzien;

   3. •

      de vraag of de beslissing van het management om schattingen wel of niet in de financiële overzichten op te nemen in overeenstemming is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

   4. •

      de vraag of er al dan niet een wijziging in de methoden voor het maken van de schattingen ten opzichte van de voorgaande verslagperiode is geweest dan wel had moeten zijn en, zo ja, waarom, evenals de uitkomst van schattingen uit voorgaande verslagperiodes;

   5. •

      het proces van het management voor het maken van schattingen (bijv. wanneer het management gebruik heeft gemaakt van een model), inclusief de vraag of de gekozen waarderingsgrondslag voor de schatting in overeenstemming is met het van toepassing stelsel zijnde inzake financiële verslaggeving;

   6. •

      de vraag of de significante veronderstellingen die door het management zijn gebruikt bij het ontwikkelen van de schatting redelijk zijn;

   7. •

      waar dit relevant is voor de redelijkheid van de significante veronderstellingen die door het management zijn gebruikt of de geschikte toepassing van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, de intentie van het management om specifieke handelingen uit te voeren en de mogelijkheid om dit te doen;

   8. •

      risico’s van een afwijking van materieel belang;

   9. •

      aanwijzingen van mogelijke tendentie van het management;

   10. •

       de wijze waarop het management alternatieve veronderstellingen of resultaten heeft overwogen en de redenen waarom het deze heeft verworpen, dan wel op welke andere wijze het management bij het maken van de schatting is omgegaan met schattingsonzekerheid;

   11. •

       het adequaat zijn van de toelichting van schattingsonzekerheid in de financiële overzichten.

In de financiële overzichten opgenomen toelichtingen

1. −

   de kwesties, alsmede de daarop betrekking hebbende oordeelsvormingen, die verband houden met het formuleren van bijzonder gevoelige, in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen (bijv. toelichtingen over het verantwoorden van opbrengsten, beloningen, continuïteit, gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode en kwesties inzake voorwaardelijke gebeurtenissen);

2. −

   de algehele neutraliteit, consistentie en duidelijkheid van de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen.

Verwante aangelegenheden

1. −

   het mogelijke effect op de financiële overzichten van significante risico’s, de onderhevigheid aan risico’s en onzekerheden, zoals lopende rechtszaken, waarover in de financiële overzichten een toelichting wordt opgenomen;

2. −

   de mate waarin de financiële overzichten worden beïnvloed door significante transacties die zich buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit bevinden, of die anderszins ongebruikelijk lijken. Deze communicatie kan het volgende benadrukken:

   1. •

      de eenmalige bedragen die tijdens de periode zijn verwerkt;

   2. •

      de mate waarin dergelijke transacties afzonderlijk in de financiële overzichten zijn toegelicht;

   3. •

      of dergelijke transacties lijken te zijn opgezet om een bepaalde administratieve of fiscale verwerking te bewerkstelligen, dan wel een doelstelling op grond van wet-of regelgeving;

   4. •

      of de vorm van dergelijke transacties overdreven complex lijkt of waar uitgebreid advies met betrekking tot het structureren van de transactie is ondernomen;

   5. •

      waar het management meer nadruk legt op de noodzaak van een specifieke wijze van administratieve verwerking dan op de onderliggende economische beweegreden van de transactie.

3. −

   de factoren die van invloed zijn op de boekwaarden van de activa en passiva, met inbegrip van de grondslagen voor het bepalen van de aan de materiële en immateriële activa toegekende economische levensduur. In de communicatie kan uitleg worden gegeven over de wijze waarop factoren die van invloed zijn op de boekwaarden worden gekozen en over de wijze waarop alternatieve keuzes de financiële overzichten zouden hebben beïnvloed;

4. −

   het selectief corrigeren van afwijkingen, bijvoorbeeld het corrigeren van afwijkingen die een verhoging van de gerapporteerde winsten tot gevolg hebben, maar niet van afwijkingen die een verlaging van deze winsten tot gevolg hebben.

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant om tekortkomingen in de interne beheersing¹⁹⁴ die hij bij een controle van financiële overzichten heeft geïdentificeerd, op passende wijze mee te delen aan de met governance belaste personen en het management. Deze Standaard legt aan de accountant geen aanvullende verantwoordelijkheden op met betrekking tot het verwerven van inzicht in de interne beheersing en het opzetten en uitvoeren van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen naast de vereisten die in Standaard 315 en Standaard 330¹⁹⁵ omschreven zijn. Standaard 260¹⁹⁶ stelt verdere vereisten vast en verschaft leidraden omtrent de verantwoordelijkheid van de accountant om met de met governance belaste personen over de controle te communiceren.

2

Van de accountant wordt vereist dat hij een voor de controle relevant inzicht in de interne beheersing verwerft bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang. Bij het maken van dergelijke risico-inschattingen neemt de accountant de interne beheersing in aanmerking, teneinde controlewerkzaamheden op te zetten die in de gegeven omstandigheden passend zijn, maar niet met het doel een oordeel over de effectiviteit van de interne beheersing tot uitdrukking te brengen. De accountant kan niet alleen tijdens dit risico-inschattingsproces maar ook in elk ander stadium van de controle tekortkomingen in de interne beheersing identificeren. Deze Standaard specificeert welke geïdentificeerde tekortkomingen van de accountant worden vereist aan de met governance belaste personen en het management mee te delen.

3

Niets in deze Standaard belet de accountant om andere aangelegenheden omtrent de interne beheersing die hij tijdens de controle heeft geïdentificeerd, aan de met governance belaste personen en aan het management mee te delen.

Ingangsdatum

4

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

5

De doelstelling van de accountant is het op passende wijze aan de met governance belaste personen en aan het management meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing die de accountant tijdens de controle heeft geïdentificeerd en die op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant voldoende belangrijk zijn om hun respectieve aandacht te verdienen.

Definities

6

In het kader van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

1. a.

   tekortkoming in de interne beheersing – Deze bestaat wanneer:

   1. 1.

      een interne beheersingsmaatregel op dusdanige wijze is opgezet, geïmplementeerd of operationeel is dat deze niet in staat is om afwijkingen in de financiële overzichten tijdig te voorkomen, of te detecteren en te corrigeren; of

   2. 2.

      een interne beheersingsmaatregel ontbreekt die nodig is om afwijkingen in de financiële overzichten tijdig te voorkomen, of te detecteren en te corrigeren.

2. b.

   significante tekortkoming in de interne beheersing – Een tekortkoming of een combinatie van tekortkomingen in de interne beheersing die, op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant, voldoende belangrijk is om de aandacht van de met governance belaste personen te verdienen. (Zie Par. A5)

Vereisten

7

De accountant dient te bepalen of, op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, de accountant één of meer tekortkomingen in de interne beheersing heeft geïdentificeerd. (Zie Par. A1, A2, A3, A4)

8

Indien de accountant één of meer tekortkomingen in de interne beheersing heeft geïdentificeerd, dient de accountant, op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden te bepalen of deze hetzij individueel, hetzij gecombineerd significante tekortkomingen vormen. (Zie Par. A5, A6, A7, A8, A9, A10, A11)

9

De accountant dient significante tekortkomingen in de interne beheersing die hij tijdens de controle heeft geïdentificeerd, tijdig schriftelijk aan de met governance belaste personen mee te delen. (Zie Par. A12, A13, A14, A15, A16, A17, A18, A27)

10

De accountant dient tevens tijdig het volgende aan het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau mee te delen: (Zie Par. A19, A27)

1. a.

   schriftelijk, significante tekortkomingen in de interne beheersing die de accountant heeft meegedeeld of voornemens is aan de met governance belaste personen mee te delen, tenzij het in de gegeven omstandigheden niet passend zou zijn om dit rechtstreeks aan het management mee te delen; en (Zie Par. A14, A20 en A21)

2. b.

   andere tijdens de controle geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing die niet door andere partijen aan het management zijn meegedeeld en die, op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant, voldoende belangrijk zijn om de aandacht van het management te verdienen. (Zie Par. A22, A23, A24, A25, A26)

11

De accountant dient in de schriftelijke communicatie over significante tekortkomingen in de interne beheersing het volgende op te nemen:

1. a.

   een omschrijving van de tekortkomingen en een uitleg over de mogelijke gevolgen ervan; en (Zie Par. A28)

2. b.

   voldoende informatie om de met governance belaste personen en het management inzicht in de context van de communicatie te verschaffen. De accountant dient in het bijzonder uit te leggen dat: (Zie Par. A29, A30)

   1. 1.

      het doel van de controle was dat de accountant een oordeel over de financiële overzichten tot uitdrukking brengt;

   2. 2.

      de controle onder meer betrekking had op het overwegen van de interne beheersing die voor het opstellen van de financiële overzichten relevant is teneinde controlewerkzaamheden op te zetten die in de gegeven omstandigheden passend zijn, maar niet met het doel een oordeel over de effectiviteit van de interne beheersing tot uitdrukking te brengen; en

   3. 3.

      de aangelegenheden waarover wordt gerapporteerd, beperkt zijn tot die tekortkomingen die de accountant tijdens de controle heeft geïdentificeerd en waarvoor de accountant tot de conclusie is gekomen dat deze voldoende belangrijk zijn om aan de met governance belaste personen te worden gerapporteerd.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Bepalen of tekortkomingen in de interne beheersing geïdentificeerd zijn

(Zie Par. 7)

A1

Bij het bepalen of de accountant één of meerdere tekortkomingen in de interne beheersing heeft geïdentificeerd, is het mogelijk dat de accountant de relevante feiten en omstandigheden van zijn bevindingen bespreekt met het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau. Deze bespreking verschaft de accountant de gelegenheid om het management tijdig attent te maken op tekortkomingen waarvan het management mogelijk nog geen kennis had. Het passende managementniveau om de bevindingen te bespreken, is het niveau dat bekend is met het betrokken gebied van de interne beheersing en dat de bevoegdheid heeft om corrigerende maatregelen te nemen tegen alle geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing. In sommige omstandigheden kan het niet passend zijn dat de accountant zijn bevindingen rechtstreeks met het management bespreekt, bijvoorbeeld indien de bevindingen de integriteit of competentie van het management in twijfel trekken. (Zie Par. A20)

A2

Bij het bespreken met het management van de feiten en omstandigheden van de bevindingen van de accountant kan de accountant andere relevante informatie verkrijgen voor verdere overweging, zoals:

1. •

   het inzicht dat het management heeft in de feitelijke of vermoede oorzaken van de tekortkomingen;

2. •

   uitzonderingen die voortkomen uit de tekortkomingen die het management mogelijk heeft opgemerkt, bijvoorbeeld afwijkingen die niet door de relevante informatietechnologie (IT) controls voorkomen zijn;

3. •

   een voorlopige indicatie van de wijze waarop het management op de bevindingen zal inspelen.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A3

Hoewel de aan interne beheersingsmaatregelen ten grondslag liggende concepten in kleinere entiteiten waarschijnlijk vergelijkbaar zijn met die van grotere entiteiten, zal de mate van formaliteit waarmee deze worden toegepast, verschillen. Daarnaast kunnen kleinere entiteiten bepaalde interne beheersingsmaatregelen niet nodig achten vanwege de interne beheersingsmaatregelen die door het management worden toegepast. Zo is het mogelijk dat de exclusieve bevoegdheid van het management om krediet aan cliënten te verstrekken en om significante aankopen goed te keuren, in een doeltreffende interne beheersing van belangrijke rekeningsaldi en transacties resulteert, waardoor minder of geen behoefte is aan meer gedetailleerde interne beheersingsactiviteiten.

A4

Ook hebben kleinere entiteiten vaak minder werknemers, hetgeen de mate waarin functiescheiding praktisch uitvoerbaar is, kan beperken. In een kleine entiteit waarvan de bestuurder tevens eigenaar is, kan de eigenaar-bestuurder evenwel in staat zijn effectiever toezicht uit te oefenen dan in een grotere entiteit. Het is nodig deze verhoogde vorm van toezicht van het management af te wegen tegen de grotere kans dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt.

Significante tekortkomingen in de interne beheersing

(Zie Par. 6(b), 8)

A5

De significantie van een tekortkoming of van een combinatie van tekortkomingen in de interne beheersing hangt niet alleen af van de vraag of een afwijking echt heeft plaatsgevonden, maar ook van de waarschijnlijkheid dat een afwijking zou kunnen plaatsvinden, alsmede van de potentiële orde van grootte van de afwijking. Er kan derhalve van significante tekortkomingen sprake zijn, ook al heeft de accountant gedurende de controle geen afwijkingen geïdentificeerd.

A6

Voorbeelden van aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen bij het bepalen of een tekortkoming of combinatie van tekortkomingen in de interne beheersing een significante tekortkoming vormt, zijn onder meer:

1. •

   de waarschijnlijkheid dat de tekortkomingen in de toekomst tot afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten zullen leiden;

2. •

   de vatbaarheid van het desbetreffende actief of passief voor verlies of fraude;

3. •

   de subjectiviteit en complexiteit van het bepalen van geschatte bedragen, zoals schattingen van de reële waarde;

4. •

   de bedragen in de financiële overzichten die aan de tekortkomingen zijn blootgesteld;

5. •

   de omvang van de activiteiten die hebben plaatsgevonden of zouden kunnen plaatsvinden in het rekeningsaldo of de transactiestroom die aan de tekortkoming of tekortkomingen zijn blootgesteld;

6. •

   het belang van de interne beheersingsmaatregelen voor het proces van financiële verslaggeving, bijvoorbeeld:

   1. •

      algemene interne beheersingsmaatregelen in het kader van de monitoring (zoals door het management uitgeoefend toezicht);

   2. •

      interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het voorkomen en detecteren van fraude;

   3. •

      interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de selectie en toepassing van belangrijke grondslagen voor financiële verslaggeving;

   4. •

      interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot significante transacties met verbonden partijen;

   5. •

      interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot significante transacties die buiten het normale verloop van de bedrijfsvoering van de entiteit vallen;

   6. •

      interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het proces van financiële verslaggeving aan het einde van de verslagperiode (zoals interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot eenmalige journaalboekingen).

7. •

   de oorzaak en frequentie van de uitzonderingen die als gevolg van de tekortkomingen in de interne beheersingsmaatregelen zijn gedetecteerd;

8. •

   de interactie tussen de tekortkoming en andere tekortkomingen in de interne beheersingsmaatregelen.

A7

Indicatoren van significante tekortkomingen in de interne beheersing zijn bijvoorbeeld:

1. •

   informatie die ineffectieve aspecten van de interne beheersingsomgeving aantoont, zoals:

   1. •

      indicaties dat significante transacties waarbij het management een financieel belang heeft, niet op passende wijze kritisch door de met governance belaste personen zijn onderzocht;

   2. •

      geïdentificeerde gevallen van door het management gepleegde fraude die al dan niet van materieel belang zijn en die niet door de interne beheersing van de entiteit zijn voorkomen;

   3. •

      het niet nemen van passende corrigerende maatregelen door het management met betrekking tot eerder meegedeelde significante tekortkomingen.

2. •

   het ontbreken van een risico-inschattingsproces binnen de entiteit waar een dergelijk proces gewoonlijk geacht wordt te zijn ingesteld;

3. •

   informatie die een ineffectief risico-inschattingsproces van de entiteit aantoont, zoals het niet identificeren door het management van een risico van materieel belang waarvan de accountant zou verwachten dat het door het risico-inschattingsproces van de entiteit zou zijn geïdentificeerd;

4. •

   informatie die aantoont dat op ineffectieve wijze op geïdentificeerde significante risico’s is ingespeeld (bijvoorbeeld het ontbreken van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot een dergelijk risico);

5. •

   door de controlewerkzaamheden van de accountant gedetecteerde afwijkingen die door de interne beheersing van de entiteit niet werden voorkomen, of gedetecteerd en gecorrigeerd zijn;

6. •

   het aanpassen van eerder gepubliceerde financiële overzichten om de correctie van een afwijking van materieel belang als gevolg van fouten of van fraude te weerspiegelen;

7. •

   informatie die de onmogelijkheid van het management aantoont om op het opstellen van de financiële overzichten toezicht te houden.

A8

Interne beheersingsmaatregelen kunnen opgezet zijn om individueel of gecombineerd effectief afwijkingen te voorkomen, of te detecteren en te corrigeren¹⁹⁷. Interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot vorderingen kunnen bijvoorbeeld bestaan uit zowel geautomatiseerde als handmatige interne beheersingsmaatregelen die zijn opgezet om gezamenlijk te functioneren teneinde afwijkingen in het rekeningsaldo te voorkomen dan wel te detecteren en te corrigeren. Het is mogelijk dat een tekortkoming in de interne beheersing op zich niet voldoende belangrijk is om een significante tekortkoming te vormen. Een combinatie van tekortkomingen die hetzelfde rekeningsaldo of dezelfde toelichting, relevante bewering, of component van de interne beheersing beïnvloedt, kan evenwel de risico’s op een afwijking van materieel belang dermate vergroten dat deze tot een significante tekortkoming aanleiding kan geven.

A9

In sommige rechtsgebieden kan wet- of regelgeving als vereiste stellen (met name voor controles van beursgenoteerde entiteiten) dat de accountant één of meerdere specifieke soorten tekortkomingen in de interne beheersing die de accountant tijdens de controlewerkzaamheden heeft geïdentificeerd, aan de met governance belaste personen of aan andere relevante partijen (zoals regelgevers of toezichthouders) meedeelt. Indien bij wet- of regelgeving specifieke termen en definities voor deze soorten tekortkomingen zijn vastgesteld en van de accountant wordt vereist dat hij deze termen en definities gebruikt ten behoeve van de communicatie hierover, gebruikt de accountant deze termen en definities wanneer hij in overeenstemming met het door wet- of regelgeving gestelde vereiste communiceert.

A10

Indien het rechtsgebied specifieke termen heeft vastgesteld voor de diverse soorten tekortkomingen in de interne beheersing die moeten worden meegedeeld, maar deze termen niet nader heeft gedefinieerd, kan het noodzakelijk blijken dat de accountant oordeelsvorming moet toepassen om de mee te delen aangelegenheden te bepalen, in aanvulling op het door wet- of regelgeving gestelde vereiste. Hierbij kan de accountant het als passend beschouwen om rekening te houden met de vereisten en leidraden in deze Standaard. Als het door wet- of regelgeving gestelde vereiste er bijvoorbeeld in bestaat om bepaalde aangelegenheden inzake de interne beheersing waarvan de met governance belaste personen kennis zouden moeten hebben, onder hun aandacht te brengen, kan het passend zijn om dergelijke aangelegenheden als algemeen genomen equivalent te beschouwen met de significante tekortkomingen waarvan op grond van deze Standaard wordt vereist dat deze aan de met governance belaste personen worden meegedeeld.

A11

De vereisten van deze Standaard blijven van toepassing, ondanks het feit dat de accountant krachtens wet- of regelgeving specifieke termen of definities vereist is te gebruiken.

Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing

Meedelen van significante tekortkomingen in de interne beheersing aan de met governance belaste personen

(Zie Par. 9)

A12

Het schriftelijk meedelen van significante tekortkomingen aan de met governance belaste personen geeft het belang van deze aangelegenheden aan en vormt een hulpmiddel voor de met governance belaste personen bij het uitvoeren van hun toezichtstaken. In Standaard 260 worden relevante overwegingen vastgesteld betreffende de communicatie met de met governance belaste personen in het geval zij allemaal bij het leiden van de entiteit betrokken zijn¹⁹⁸.

A13

Bij het bepalen wanneer schriftelijke communicatie zal worden uitgebracht, kan de accountant in overweging nemen of het ontvangen van dergelijke communicatie een belangrijke factor zou zijn om de met governance belaste personen in staat te stellen hun toezichtstaken te vervullen. Daarnaast is het mogelijk dat bij beursgenoteerde entiteiten in bepaalde rechtsgebieden, de met governance belaste personen de schriftelijke communicatie vóór de datum van goedkeuring van de financiële overzichten moeten ontvangen om op grond van regelgeving dan wel om andere redenen specifieke verantwoordelijkheden in verband met de interne beheersing te vervullen. Bij andere entiteiten kan de accountant de schriftelijke communicatie op een latere datum uitbrengen. Niettemin is in het laatstgenoemde geval de schriftelijke communicatie onderhevig aan het overheersende vereiste¹⁹⁹ voor de accountant om het samenstellen van het definitieve controledossier tijdig af te ronden, aangezien de schriftelijke mededeling door de accountant van significante tekortkomingen deel uitmaakt van het definitieve controledossier. Overeenkomstig Standaard 230 is een passende termijn om het definitieve controledossier af te ronden gewoonlijk niet meer dan twee maanden na de datum van de controleverklaring is²⁰⁰.

A14

Ongeacht de timing van de schriftelijke mededeling van significante tekortkomingen kan de accountant deze in eerste instantie mondeling aan het management en, in voorkomend geval, aan de met governance belaste personen, meedelen om hen van dienst te zijn bij het nemen van tijdige corrigerende maatregelen teneinde de risico’s op een afwijking van materieel belang tot een minimum te beperken. Dit ontheft de accountant evenwel niet van de verplichting om de significante tekortkomingen schriftelijk mee te delen, zoals deze Standaard vereist.

A15

De mate van detaillering waarmee significante tekortkomingen worden meegedeeld, is een kwestie van professionele oordeelsvorming van de accountant in de gegeven omstandigheden. Factoren die de accountant in overweging kan nemen bij het bepalen van een passende mate van detaillering in de mededeling, zijn bijvoorbeeld:

1. •

   de aard van de entiteit. Zo kan de voor een organisatie van openbaar belang vereiste communicatie verschillen van die voor een entiteit die geen organisatie van openbaar belang is;

2. •

   de omvang en complexiteit van de entiteit. Zo kan de communicatie voor een complexe entiteit verschillen van die voor een entiteit die een eenvoudig bedrijf voert;

3. •

   de aard van de door de accountant geïdentificeerde significante tekortkomingen;

4. •

   de samenstelling van de governance-structuur van de entiteit. Zo is het mogelijk dat er een grotere mate van detaillering nodig is indien onder de met governance belaste personen leden zijn die geen significante ervaring hebben in de sector van de entiteit of in de desbetreffende deelgebieden;

5. •

   vereisten op grond van wet- of regelgeving betreffende de mededeling van specifieke soorten tekortkomingen in de interne beheersing.

A16

Het is mogelijk dat het management en de met governance belaste personen reeds kennis hebben van significante tekortkomingen die de accountant tijdens de controlewerkzaamheden heeft geïdentificeerd, en er uit kostenoverwegingen of om andere redenen voor hebben gekozen deze tekortkomingen niet te verhelpen. De verantwoordelijkheid voor het evalueren van de kosten en baten van het implementeren van corrigerende maatregelen ligt bij het management en de met governance belaste personen. Bijgevolg is hetgeen op grond van paragraaf 9 is vereist van toepassing, ongeacht de kostenoverwegingen of andere redenen die het management en de met governance belaste personen relevant achten om te bepalen of dergelijke tekortkomingen verholpen zullen worden.

A17

Het feit dat de accountant in een eerdere controle een significante tekortkoming aan de met governance belaste personen en het management heeft meegedeeld, neemt niet weg dat de accountant de tekortkoming opnieuw moet meedelen als er nog geen corrigerende maatregelen zijn genomen. Indien een eerder meegedeelde significante tekortkoming blijft bestaan, kan in de mededeling voor het huidige jaar de beschrijving van de eerdere mededeling worden herhaald, of simpelweg naar de eerdere mededeling worden verwezen. De accountant kan het management of, in voorkomend geval, de met governance belaste personen vragen waarom de significante tekortkoming nog niet is verholpen. Het niet nemen van maatregelen wanneer hiervoor geen rationele verklaring bestaat, kan op zichzelf een significante tekortkoming zijn.

Overwegingen die specifiek voor kleinere entiteiten gelden

A18

In het geval van controles van kleinere entiteiten kan de accountant op een minder gestructureerde wijze communiceren met de met governance belaste personen dan indien het grotere entiteiten betreft.

Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing aan het management

(Zie Par. 10)

A19

Het management op het passende verantwoordelijkheidsniveau is gewoonlijk het management dat de verantwoordelijkheid en de bevoegdheid heeft om de tekortkomingen in de interne beheersing te evalueren en om de noodzakelijke corrigerende maatregelen te nemen. Voor significante tekortkomingen is het passende verantwoordelijkheidsniveau doorgaans de chief executive officer of de chief financial officer (of het equivalent daarvan), aangezien deze aangelegenheden tevens aan de met governance belaste personen moeten worden meegedeeld. Voor andere tekortkomingen in de interne beheersing kan het passende verantwoordelijkheidsniveau het operationele management zijn dat directer bij de getroffen deelgebieden van de interne beheersing betrokken is en dat de bevoegdheid heeft om passende corrigerende acties te ondernemen.

Meedelen van significante tekortkomingen in de interne beheersing aan het management

(Zie Par. 10(a))

A20

Door bepaalde geïdentificeerde significante tekortkomingen in de interne beheersing kan de integriteit of deskundigheid van het management ter discussie komen te staan. Er kan bijvoorbeeld informatie bestaan die fraude of opzettelijke niet-naleving van wet- en regelgeving door het management aantoont, of het management kan blijk geven van onmogelijkheid om toezicht te houden op het opstellen van adequate financiële overzichten, waardoor de accountant een reden heeft om de competentie van het management in twijfel te trekken. Bijgevolg is het mogelijk niet passend om dergelijke tekortkomingen direct aan het management mee te delen.

A21

Standaard 250 stelt vereisten vast en verschaft leidraden omtrent het rapporteren van een geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving, met inbegrip van gevallen waarin de met governance belaste personen zelf bij een dergelijke niet-naleving betrokken zijn²⁰¹. Standaard 240 stelt vereisten vast en verschaft leidraden betreffende de communicatie aan de met governance belaste personen wanneer de accountant een fraude of een vermoede fraude heeft geïdentificeerd waarbij het management betrokken is.²⁰²

Meedelen van andere tekortkomingen in de interne beheersing aan het management

(Zie Par. 10(b))

A22

Tijdens de controle kan de accountant andere tekortkomingen in de interne beheersing identificeren die geen significante tekortkomingen zijn, maar die mogelijk van voldoende belang zijn om de aandacht van het management te verdienen. Het bepalen welke andere tekortkomingen in de interne beheersing de aandacht van het management verdienen, is een kwestie van professionele oordeelsvorming in de gegeven omstandigheden, rekening houdend met de waarschijnlijkheid en potentiële orde van grootte van afwijkingen die als gevolg van deze tekortkomingen in de financiële overzichten kunnen voorkomen.

A23

Andere tekortkomingen in de interne beheersing die de aandacht van het management verdienen, hoeven niet schriftelijk maar kunnen ook mondeling worden meegedeeld. Ingeval de accountant de feiten en omstandigheden van de bevindingen van de accountant met het management heeft besproken, is het mogelijk dat de accountant overweegt dat de andere tekortkomingen op het moment van deze besprekingen mondeling zijn meegedeeld. Bijgevolg hoeft geen formele mededeling meer te worden verricht.

A24

Indien de accountant in een voorgaande periode tekortkomingen in de interne beheersing andere dan significante tekortkomingen aan het management heeft meegedeeld, en het management er uit kostenoverwegingen of om andere redenen voor heeft gekozen deze niet te verhelpen, hoeft de accountant de mededeling in de huidige periode niet te herhalen. Van de accountant wordt evenmin vereist om informatie over dergelijke tekortkomingen te herhalen indien die reeds eerder door andere partijen, zoals de interne auditfunctie of regelgevers of toezichthouders, aan het management zijn meegedeeld. Het kan echter wel passend zijn dat de accountant deze andere tekortkomingen opnieuw meedeelt indien er een wijziging van management heeft plaatsgehad, dan wel indien nieuwe informatie onder de aandacht van de accountant is gekomen die het eerdere inzicht van de accountant en van het management in de tekortkomingen wijzigt. Niettemin is het mogelijk dat het nalaten van het management om overige tekortkomingen in de interne beheersing te verhelpen die reeds voorheen waren meegedeeld, een significante tekortkoming wordt waarvoor het vereist is dat deze aan de met governance belaste personen wordt meegedeeld. Of dat het geval is, hangt af van de professionele oordeelsvorming van de accountant in de gegeven omstandigheden.

A25

In sommige omstandigheden kunnen de met governance belaste personen wensen te worden ingelicht over de details van andere tekortkomingen in de interne beheersing die de accountant aan het management heeft meegedeeld, dan wel om op beknopte wijze over de aard van de overige tekortkomingen te worden geïnformeerd. Daarnaast kan de accountant het ook passend achten om de met governance belaste personen op de hoogte te stellen van de mededeling van overige tekortkomingen aan het management. In beide gevallen kan de accountant, naargelang passend is, mondeling of schriftelijk aan de met governance belaste personen rapporteren.

A26

Standaard 260 geeft relevante overwegingen omtrent het communiceren met de met governance belaste personen in het geval al deze personen bij het leiden van de entiteit betrokken zijn²⁰³.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

(Zie Par. 9, 10)

A27

Accountants van de publieke sector kunnen aanvullende verantwoordelijkheden hebben omtrent het meedelen van door de accountant tijdens de controle geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing op een wijze, in een mate van detaillering, en aan partijen die niet in deze Standaard zijn vermeld. Zo is het mogelijk dat significante tekortkomingen aan de wetgever of een andere bevoegde instantie moeten worden meegedeeld. Krachtens wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften kan tevens van accountants van de publieke sector worden vereist dat zij over tekortkomingen in de interne beheersing rapporteren, ongeacht de significantie van de potentiële gevolgen van die tekortkomingen. Daarnaast is het mogelijk dat bij wetgeving van accountants van de publieke sector wordt vereist dat zij over een breder spectrum aan met de interne beheersing verband houdende aangelegenheden rapporteren dan enkel de tekortkomingen in de interne beheersing die volgens deze Standaard dienen te worden meegedeeld, zoals interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het naleven van wet- en regelgeving of het naleven van bepalingen van contracten of van subsidieovereenkomsten.

Inhoud van de schriftelijke mededeling van significante tekortkomingen in de interne beheersing

(Zie Par. 11)

A28

Bij het uitleggen van de potentiële gevolgen van de significante tekortkomingen behoeft de accountant deze niet te kwantificeren. De significante tekortkomingen kunnen, indien passend, voor rapportagedoeleinden samen worden gegroepeerd. De accountant kan in de schriftelijke mededeling tevens suggesties inzake corrigerende maatregelen voor de tekortkomingen, de feitelijke of voorgestelde maatregelen van het management, en een vermelding opnemen of de accountant al dan niet stappen heeft ondernomen om te verifiëren of de maatregelen van het management zijn geïmplementeerd.

A29

De accountant kan het passend achten om de volgende informatie als aanvullende contextinformatie bij de mededeling te voegen:

1. •

   een indicatie dat, indien de accountant meer uitgebreide werkzaamheden met betrekking tot de interne beheersing had uitgevoerd, hij wellicht meer te rapporteren tekortkomingen had geïdentificeerd, of tot de conclusie was gekomen dat sommige van de gerapporteerde tekortkomingen in feite niet gerapporteerd hadden hoeven te worden;

2. •

   een indicatie dat dergelijke communicatie verstrekt is voor gebruik door de met governance belaste personen, en dat deze mogelijk niet geschikt is voor andere doeleinden.

A30

Op grond van wet- of regelgeving kan van de accountant of het management worden vereist dat een kopie van de schriftelijke communicatie van de accountant over de significante tekortkomingen aan de passende regelgevende of toezichthoudende instanties ter beschikking wordt gesteld. In dat geval kan de schriftelijke communicatie van de accountant dergelijke regelgevende of toezichthoudende instanties aanwijzen.

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant voor het plannen van een controle van financiële overzichten. Deze Standaard is opgesteld in de context van doorlopende controles. Aanvullende overwegingen bij een initiële controleopdracht worden afzonderlijk behandeld.

De rol en timing van de planning

2

De planning van een controle omvat het vaststellen van de algehele controleaanpak voor de opdracht, alsmede het ontwikkelen van een controleprogramma. Een adequate planning bevordert de controle van financiële overzichten op verschillende manieren, onder meer door: (Zie Par. A1, A2, A3)

1. •

   ertoe bij te dragen dat de accountant de nodige aandacht besteedt aan belangrijke deelgebieden van de controle;

2. •

   ertoe bij te dragen dat de accountant mogelijke problemen tijdig identificeert en oplost;

3. •

   ertoe bij te dragen dat de accountant de controleopdracht naar behoren organiseert en leidt, zodat deze effectief en doelmatig wordt uitgevoerd;

4. •

   te helpen bij het selecteren van leden van het opdrachtteam die over de nodige deskundigheid en competentie beschikken om op de verwachte risico’s in te spelen en hun op de juiste wijze werkzaamheden toe te wijzen;

5. •

   de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam, alsmede de beoordeling van hun werkzaamheden te vergemakkelijken;

6. •

   indien van toepassing, ondersteuning te bieden bij het coördineren van de werkzaamheden die door accountants van groepsonderdelen en deskundigen worden uitgevoerd.

Ingangsdatum

3

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

4

De doelstelling van de accountant is het zodanig plannen van de controle dat deze op een effectieve wijze zal worden uitgevoerd.

Vereisten

Betrokkenheid van kernleden van het opdrachtteam

5

De opdrachtpartner en andere kernleden van het opdrachtteam dienen te worden betrokken bij de planning van de controle, met inbegrip van de planning van en de deelname aan de bespreking tussen de leden van het opdrachtteam. (Zie Par. A4)

Voorbereidende opdrachtactiviteiten

6

De accountant dient aan het begin van de lopende controleopdracht:

1. a.

   werkzaamheden uit te voeren die vereist zijn op grond van Standaard 220 betreffende het voortzetten van de relatie met de cliënt en van de specifieke controleopdracht²⁰⁴;

2. b.

   overeenkomstig Standaard 220²⁰⁵ de naleving van relevante ethische voorschriften, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften te evalueren; en

3. c.

   overeenstemming te bereiken over de voorwaarden van de controleopdracht, zoals vereist op grond van Standaard 210²⁰⁶. (Zie Par. A5, A6, A7)

Planningswerkzaamheden

7

De accountant dient een algehele controleaanpak vast te stellen waarin de reikwijdte, de timing en de richting van de controle worden uiteengezet en die de basis vormt voor de ontwikkeling van het controleprogramma.

8

Bij het vaststellen van de algehele controleaanpak dient de accountant:

1. a.

   te identificeren welke kenmerken van de opdracht de reikwijdte ervan bepalen;

2. b.

   zich te vergewissen van de rapportagedoelstellingen van de opdracht teneinde de timing van de controle te plannen en de vereiste soort communicatie te bepalen;

3. c.

   te overwegen welke factoren op grond van de professionele oordeelsvorming van de accountant significant zijn voor het aansturen van de door het opdrachtteam uit te voeren werkzaamheden;

4. d.

   de uitkomsten van de voorbereidende opdrachtactiviteiten in overweging te nemen en, indien van toepassing, na te gaan of de kennis die is vergaard bij andere opdrachten die de opdrachtpartner voor de entiteit heeft uitgevoerd, relevant is; en

5. e.

   de aard, timing en omvang van de voor de uitvoering van de opdracht benodigde middelen te bepalen. (Zie Par. A8, A9, A10, A11)

9

De accountant dient een controleprogramma te ontwikkelen dat een beschrijving dient te bevatten van:

1. a.

   de aard, timing en omvang van de geplande risico-inschattingswerkzaamheden, zoals bepaald in Standaard 315²⁰⁷;

2. b.

   de aard, timing en omvang van de geplande verdere controlewerkzaamheden op het niveau van beweringen, zoals bepaald in Standaard 330²⁰⁸;

3. c.

   de geplande overige controlewerkzaamheden die moeten worden verricht zodat de opdracht conform de Standaarden wordt uitgevoerd. (Zie Par. A12, A13 en A14)

10

De accountant dient de algehele controleaanpak en het controleprogramma te actualiseren en aan te passen wanneer dat in de loop van de controle noodzakelijk is. (Zie Par. A15)

11

De accountant dient de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam alsmede van de beoordeling van hun werkzaamheden te plannen. (Zie Par. A16 en A17)

Documentatie

12

De accountant dient in de controledocumentatie op te nemen²⁰⁹:

1. a.

   de algehele controleaanpak;

2. b.

   het controleprogramma; en

3. c.

   alle belangrijke wijzigingen die tijdens de controleopdracht in de algehele controleaanpak en het controleprogramma zijn aangebracht, alsmede de redenen van dergelijke wijzigingen. (Zie Par. A18, A19, A20 en A21)

Aanvullende overwegingen bij initiële controleopdrachten

13

Alvorens een initiële controleopdracht aan te vangen, dient de accountant:

1. a.

   werkzaamheden uit te voeren die op grond van Standaard 220 zijn vereist met betrekking tot het aanvaarden van de relatie met de cliënt alsmede van de specifieke controleopdracht²¹⁰; en

2. b.

   wanneer een wisseling van accountant heeft plaatsgevonden, overeenkomstig relevante ethische voorschriften, met de voorgaande accountant te communiceren. (Zie Par. A22)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

De rol en timing van de planning

(Zie Par. 2)

A1

De aard en omvang van planningswerkzaamheden zullen afhankelijk zijn van de omvang en de complexiteit van de entiteit, van de eerdere ervaringen van de kernleden van het opdrachtteam met de entiteit, alsmede van wijzigingen in omstandigheden die zich tijdens de controleopdracht voordoen.

A2

Planning is geen afzonderlijke fase van een controle maar veeleer een voortdurend en iteratief proces dat vaak kort na (of in samenhang met) de afronding van de voorgaande controle begint en verder gaat tot de afronding van de lopende controleopdracht. Planning houdt echter ook het overwegen in van de timing van bepaalde activiteiten en controlewerkzaamheden die afgerond moeten zijn voordat de verdere controlewerkzaamheden worden uitgevoerd. Planning houdt bijvoorbeeld in dat, voorafgaand aan het onderkennen en inschatten door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang, het volgende nodig is om te overwegen:

1. •

   de cijferanalyses die moeten worden uitgevoerd om de risico’s in te schatten;

2. •

   het verwerven van een globaal inzicht in het wet- en regelgevingskader dat op de entiteit van toepassing is, alsmede in de wijze waarop de entiteit hieraan voldoet;

3. •

   het bepalen van de materialiteit;

4. •

   de betrokkenheid van deskundigen;

5. •

   het uitvoeren van overige risico-inschattingswerkzaamheden.

A3

De accountant kan besluiten bepaalde elementen van de planning met het management van de entiteit te bespreken teneinde het uitvoeren en leiden van de controleopdracht te bevorderen (bijvoorbeeld om bepaalde geplande controlewerkzaamheden af te stemmen op het door het personeel van de entiteit zelf uitgevoerde werk). Hoewel dergelijke besprekingen veelvuldig plaatsvinden, blijft de algehele controleaanpak en het controleprogramma de verantwoordelijkheid van de accountant. Wanneer besprekingen plaatsvinden over aangelegenheden met betrekking tot de algehele controleaanpak of het controleprogramma moet erop worden gelet dat de effectiviteit van de controle niet in het gedrang komt. Zo kan het in detail bespreken van de aard en timing van controlewerkzaamheden met het management de effectiviteit van de controle in het gedrang brengen omdat de controlewerkzaamheden daardoor te voorspelbaar worden.

Betrokkenheid van kernleden van het opdrachtteam

(Zie Par. 5)

A4

Door de opdrachtpartner en kernleden van het opdrachtteam bij de planning van de controle te betrekken, worden hun ervaring en inzicht ten volle benut, hetgeen bijdraagt aan de effectiviteit en doelmatigheid van het planningsproces²¹¹.

Voorbereidende opdrachtactiviteiten

(Zie Par. 6)

A5

Door aan het begin van de lopende controleopdracht de in paragraaf 6 gespecificeerde voorbereidende opdrachtactiviteiten uit te voeren, kan de accountant beter bepalen en evalueren welke gebeurtenissen of omstandigheden een ongunstige invloed kunnen hebben op zijn mogelijkheid om de controleopdracht te plannen en uit te voeren.

A6

Door deze voorbereidende opdrachtactiviteiten uit te voeren, kan de accountant een controleopdracht plannen waarvoor bijvoorbeeld:

1. •

   hij de nodige onafhankelijkheid en de mogelijkheid tot het uitvoeren van de opdracht behoudt;

2. •

   er geen problemen zijn met de integriteit van het management die van invloed kunnen zijn op de bereidheid van de accountant om de opdracht voort te zetten;

3. •

   er met de cliënt geen misverstand bestaat over de voorwaarden van de opdracht.

A7