Dit besluit behandelt de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Wet op het BTW-compensatiefonds bij publiekrechtelijke lichamen. Hoofdstuk 2 van dit besluit gaat over de heffing van omzetbelasting. Ieder publiekrechtelijk lichaam kan met deze heffing in aanraking komen. In hoofdstuk 3 komt de Wet op het BTW-compensatiefonds aan de orde. Deze wet is ingevoerd per 1 januari 2003 en is van toepassing op provincies, gemeenten en regionale openbare lichamen. In hoofdstuk 4 zijn de besluiten opgenomen die bij de inwerkingtreding van dit besluit worden ingetrokken. Hoofdstuk 5 regelt de inwerkingtreding van dit besluit.

1. Wet OB:Wet op de omzetbelasting 1968

2. Besluit OB:Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968

3. Beschikking OB:Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968

4. BUA:Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968

5. Teruggaafbeschikking: Teruggaafbeschikking omzetbelasting 1968

6. Toelichting Teruggaafbeschikking: Toelichting Teruggaafbeschikking omzetbelasting 1968

7. Overgangsbeschikking:Overgangsbeschikking omzetbelasting 1968

8. Toelichting Overgangsbeschikking: Toelichting Overgangsbeschikking omzetbelasting 1968

9. WBR:Wet op belastingen van rechtsverkeer

10. AWR:Algemene wet inzake rijksbelastingen

11. Wet BCF:Wet op het BTW-compensatiefonds

12. Besluit BCF:Uitvoeringsbesluit BTW-compensatiefonds

13. Beschikking BCF:Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds

14. regionaal openbaar lichaam: Een lichaam als bedoeld in artikel 1, onderdeel d, van de Wet BCF

15. compensatiegerechtigd lichaam: Een lichaam als bedoeld in artikel 1, onderdelen c en d, van de Wet BCF

16. btw-richtlij:nRichtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEU L347, gewijzigd d.d. 19 december 2006, PbEU L384)

17. Hoge Raad/HR: Hoge Raad der Nederlanden

18. Hof van Justitie/HvJ: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen

19. EU: Europese Unie

Publiekrechtelijke lichamen treden niet op als ondernemer indien zij als overheid activiteiten verrichten. Daarnaast treden publiekrechtelijke lichamen soms op als ondernemer. Zij zijn dan omzetbelasting verschuldigd, tenzij er sprake is van vrijgestelde handelingen. Het komt echter ook voor dat een publiekrechtelijk lichaam niet optreedt als overheid maar ook niet als ondernemer. In de hoedanigheid van niet-ondernemer komt heffing van omzetbelasting in beginsel niet aan de orde (zie echter ook § 2.3). Bij publiekrechtelijke lichamen is het dus van belang na te gaan, wanneer zo’n lichaam optreedt als ondernemer en wanneer dat niet het geval is. Deze beoordeling doet zich het meest prominent voor bij gemeenten, daarom is de inhoud van dit hoofdstuk voor een belangrijk deel toegesneden op gemeenten. De paragrafen 2.1 tot en met 2.4 hebben echter een vrij algemeen karakter, waardoor zij ook betekenis hebben voor andere publiekrechtelijke lichamen dan gemeenten. In paragraaf 2.5 komt vervolgens een aantal specifieke onderwerpen aan de orde.

Een publiekrechtelijk lichaam wordt voor de handelingen die het als overheid verricht, niet aangemerkt als ondernemer (in de zin van artikel 7 van de Wet OB). In de Wet OB en in de btw-richtlijn (artikel 13) is niet specifiek aangegeven welke handelingen van een publiekrechtelijk lichaam als overheidshandelingen zijn te beschouwen.

In de nationale en communautaire jurisprudentie zijn lijnen uitgezet over de reikwijdte van het overheidshandelen. De volgende twee voorwaarden gelden cumulatief:

1. I.

   een publiekrechtelijk lichaam moet de (overheids)werkzaamheden verrichten². Privaatrechtelijke (rechts)personen zoals notarissen en gerechtsdeurwaarders kunnen dus niet als overheid optreden, ook niet als publiekrechtelijke lichamen aan hen overheidsactiviteiten uitbesteden.

2. II.

   het publiekrechtelijk lichaam moet de werkzaamheden verrichten in het kader van het specifiek voor dat publiekrechtelijke lichaam geldende juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die publiekrechtelijke lichamen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten³.

   De jurisprudentie verschaft bepaalde aanknopingspunten voor de betekenis van de zinsnede ‘specifiek juridisch regime voor publiekrechtelijke lichamen’. Van een specifiek juridisch regime voor publiekrechtelijke lichamen is sprake wanneer:

   1. a.

      een publiekrechtelijk lichaam gebruik maakt van zgn. overheidsprerogatieven⁴. De term ‘overheidsprerogatieven’ heeft betrekking op voorrechten of bevoegdheden, die uitsluitend door een overheidslichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend. In het Porto-arrest bestonden de overheidsprerogatieven uit het door het gemeentebestuur van Porto tegen vergoeding toestaan van het parkeren van voertuigen op een openbare weg of het beperken daarvan. Ook legde de gemeente Porto boetes op bij overschrijding van de toegestane parkeertijd. Ook voor Nederlandse gemeenten geldt dat zij optreden in de hoedanigheid van overheid, als zij op de hiervoor omschreven wijze gelegenheid geven tot het parkeren van voertuigen op terreinen of weggedeelten die voor het openbaar verkeer openstaan. In dit verband is van belang hetgeen in de Wegenwet hierover is bepaald. In deze wet is de juridische openbaarheid van wegen geregeld (dit is anders in de Wegenverkeerswet 1994 die betrekking heeft op het feitelijke gebruik van wegen)⁵. Onder ‘voor het openbaar verkeer openstaande terreinen of weggedeelten’ kunnen ook parkeergarages en parkeerdekken vallen. Dit is het geval als deze niet door een slagboom of een andere fysieke barrière (al dan niet tijdelijk) van de openbare weg zijn afgesloten⁶.

   2. b.

      een publiekrechtelijk lichaam handelt ter uitvoering van een opdracht van een hogere wetgever⁷. Te denken valt aan de situatie waarin:

      1. –

         gemeenten inlichtingen uit het bevolkingsregister verstrekken (op grond van de Wet gemeentelijke basisadministratie);

      2. –

         gemeenten binnen hun grondgebied afval van particuliere huishoudens ophalen (op grond van de Wet milieubeheer);

      3. –

         publiekrechtelijke lichamen binnen hun grondgebied wegen aanleggen, beheren en onderhouden, waarvan zij eigenaar zijn (op grond van o.a. de Wegenwet);

      4. –

         gemeenten een openbaar rioleringssysteem, inclusief de aftakkingen tot aan de perceelgrens, aanleggen en onderhouden (op grond van de Wet milieubeheer).

      5. –

         het ministerie van Verkeer en Waterstaat een rijksweg over een grotere afstand verdiept aanlegt op verzoek van en tegen voldoening van de méérkosten door bijvoorbeeld een gemeente.

Een publiekrechtelijk lichaam treedt op als ondernemer, als dat lichaam een bedrijf uitoefent of een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie artikel 7, eerste en tweede lid, van de Wet OB).

Door de ruime formulering van het begrip ‘bedrijf’ is er al snel sprake van ondernemerschap.

Voorbeelden van ondernemersactiviteiten van publiekrechtelijke lichamen zijn:

1. –

   het uitlenen van boeken e.d. door een gemeentelijke bibliotheek;

2. –

   het leveren van kavels bouwgrond door een gemeente;

3. –

   het door een publiekrechtelijk lichaam aanleggen of onderhouden van infrastructurele voorzieningen, die in eigendom toebehoren aan bijvoorbeeld een ander publiekrechtelijk lichaam;

4. –

   het ophalen van bedrijfsafval;

5. –

   het ophalen van huisvuil in andere gemeenten.

Publiekrechtelijke lichamen die ook als ondernemer handelingen verrichten (bijvoorbeeld in het kader van het grondbedrijf) zijn belastingplichtig voor het tegen vergoeding verrichten van leveringen. Dit geldt ook voor een incidentele levering, dat wil zeggen de levering van een zaak die het lichaam gewoonlijk niet levert. De levering tegen vergoeding is alleen dan niet aan te merken als een economische activiteit (en dus niet belastbaar) als:

1. –

   de levering moet worden aangemerkt als overheidshandelen, of

2. –

   het gaat om een levering van een zaak die het lichaam heeft aangeschaft en (uitsluitend) gebruikt voor het verrichten van andere activiteiten dan economische activiteiten (waaronder begrepen handelingen of werkzaamheden verricht als overheid)⁸.

Het is mogelijk dat een gemeente investeringsgoederen aanschaft en deze goederen in gebruik neemt voor zowel ondernemersactiviteiten als voor overheidsactiviteiten (zie ook onderdeel 2.4). In dat geval kan de gemeente het goed slechts als ondernemersvermogen aanmerken voor zover zij het goed als ondernemer gebruikt⁹. Bij latere levering van deze goederen geldt dat de gemeente alleen als ondernemer kwalificeert voor zover de goederen tot het ondernemersvermogen behoren. Dit kan tot gevolg hebben dat slechts een deel van de vergoeding is belast met omzetbelasting.

Als een publiekrechtelijk lichaam niet optreedt in de hoedanigheid van overheid, is niet automatisch sprake van ondernemerschap. Het niet handelen als overheid en ook niet als ondernemer doet zich bijvoorbeeld voor als een publiekrechtelijk lichaam een evenement organiseert dat voor iedereen gratis toegankelijk is.

Van een publiekrechtelijk lichaam wordt omzetbelasting geheven als dat lichaam in de hoedanigheid van ondernemer belaste handelingen aan derden verricht (zie paragraaf 2.2, onderdeel 2.2.2). Daarnaast is er een aantal bijzondere situaties waarin omzetbelasting wordt geheven. De situaties die voor publiekrechtelijke lichamen ook van belang kunnen zijn, komen hierna aan de orde.

Bepaalde handelingen worden soms gelijkgesteld met een levering waardoor heffing van omzetbelasting plaatsvindt. Dat is het geval als goederen die tot het ondernemingsvermogen behoren worden onttrokken voor privé-doeleinden van het personeel of worden bestemd voor andere dan bedrijfsdoeleinden, zonder dat hiervoor een vergoeding wordt ontvangen. Dit is overigens alleen aan de orde als voor die goederen recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van omzetbelasting is ontstaan (zie artikel 3, derde lid, onderdeel a).

Ook het zelf vervaardigen van goederen, of het onder ter beschikking stelling van stoffen (zoals grond) laten vervaardigen van goederen, kan soms leiden tot de heffing van omzetbelasting. Dat is het geval bij het in gebruik nemen van in de ondernemingssfeer vervaardigde goederen die gebruikt worden voor handelingen (bijvoorbeeld vrijgestelde verhuur) waarvoor geen recht op aftrek van omzetbelasting bestaat (zie artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB (tot 1 januari 2007: artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van die wet)).

Naast de hiervoor bedoelde gelijkgestelde leveringen is ook denkbaar dat een gemeente vanuit haar ondernemerssfeer (bijvoorbeeld) aan haar personeel diensten verricht als bedoeld in artikel 4, tweede lid, van de Wet OB (bijvoorbeeld het gemeentelijk vervoerbedrijf dat haar personeel en/of de gezinsleden daarvan gratis vervoert). In die gevallen vindt dit artikel uiteraard onverkort toepassing.

Onder bepaalde voorwaarden zijn publiekrechtelijke lichamen omzetbelasting verschuldigd voor de intracommunautaire verwerving van goederen in Nederland. Als een publiekrechtelijk lichaam goederen intracommunautair verwerft in de hoedanigheid van ondernemer, is dat lichaam hiervoor omzetbelasting verschuldigd.

Bij de intracommunautaire verwerving van accijnsgoederen en nieuwe vervoermiddelen is de gemeente altijd omzetbelasting verschuldigd. Daarbij is dus niet van belang in welke hoedanigheid de gemeente die goederen verwerft.

Verwerft een publiekrechtelijk lichaam in de hoedanigheid van overheid intracommunautair andere goederen dan accijnsgoederen en nieuwe vervoermiddelen, dan is dat lichaam pas omzetbelasting verschuldigd als het totaal van de vergoedingen van deze verwervingen in een kalenderjaar meer bedraagt dan € 10.000. Doet deze situatie zich voor, dan moet dat lichaam in ieder geval ook in het daarop volgende jaar omzetbelasting voldoen over haar verwervingen (ook als die verwervingen in het opvolgende jaar minder bedragen dan € 10.000 (zie artikel 1a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet OB)).

Een publiekrechtelijk lichaam dat als overheid goederen intracommunautair verwerft, kan bij de inspecteur een verzoek indienen om voor die verwervingen altijd in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken. Als de inspecteur het verzoek inwilligt, geldt dat tot wederopzegging door het publiekrechtelijke lichaam, maar ten minste voor twee kalenderjaren.

Als een publiekrechtelijk lichaam uit landen buiten de EU goederen invoert of laat invoeren, is dat lichaam omzetbelasting verschuldigd, ongeacht de hoedanigheid waarin het de goederen afneemt (artikel 1, onderdeel d, in samenhang met artikel 18 van de Wet OB). In beginsel wordt deze omzetbelasting voldaan bij de aangifte ten invoer. Onder bepaalde voorwaarden kan de inspecteur vergunning verlenen om de bij invoer verschuldigde omzetbelasting te voldoen op de periodieke aangifte omzetbelasting (de zgn. verlegging bij invoer; zie artikel 23 van de Wet OB en de artikelen 17 tot en met 18b van de Beschikking OB).

In een aantal situaties wordt de heffing van omzetbelasting verlegd naar de afnemer van goederen en diensten (zie artikel 12 van de Wet OB). Dat is het geval als een in het buitenland gevestigde ondernemer een prestatie verricht die volgens de Wet OB in Nederland wordt verricht (artikel 12, derde lid, van de Wet OB). In de praktijk komt de verlegging van de heffing van omzetbelasting vooral voor bij dienstverlening. Ter verduidelijking worden hierna enkele voorbeelden gegeven waarbij de heffing van omzetbelasting wordt verlegd naar het lichaam dat de prestatie afneemt:

1. –

   een publiekrechtelijk lichaam neemt diensten af die betrekking hebben op in Nederland gelegen onroerende zaken. Te denken valt aan een dienst van een in het buitenland gevestigde architect. Deze dienst wordt in Nederland verricht (zie artikel 6, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB). Het is in dit geval niet van belang of het lichaam ondernemer is of niet.

2. –

   een publiekrechtelijk lichaam verricht (ook) handelingen als ondernemer en neemt daarnaast diensten af van een in de EU gevestigd adviesbureau. De diensten van het adviesbureau worden in Nederland verricht (artikel 6, tweede lid, onderdeel d, 3°, van de Wet OB). Niet van belang is in welke hoedanigheid het lichaam deze dienst afneemt¹⁰. Verricht het lichaam in het geheel geen handelingen als ondernemer, dan verricht het adviesbureau de dienst in het land van vestiging. Aan heffing van Nederlandse omzetbelasting wordt dan niet toegekomen.

3. –

   een publiekrechtelijk lichaam neemt als overheid telecommunicatiediensten af of huurt vervoermiddelen van ondernemers die buiten de EU zijn gevestigd. Deze diensten worden in Nederland verricht als het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie van de dienst in Nederland plaatsvindt (artikel 6, tweede lid, onderdeel e, 2° en 3°, van de Wet OB).

Als een gemeentelijk grondbedrijf grond bouwrijp maakt om deze bijvoorbeeld te verkopen, in erfpacht uit te geven of te verhuren, treedt het grondbedrijf voor een dergelijke activiteit op als eigenbouwer. Een gemeentelijk grondbedrijf handelt niet als ondernemer bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen zoals bijv. openbare straten, plantsoenen e.d. bij de gemeente in eigendom blijvende voorzieningen. De gemeente treedt in een dergelijk geval op als overheid hetgeen een handelen als eigenbouwer uitsluit.

Dit leidt ertoe dat de gemeente bijvoorbeeld bij de realisatie van een bestemmingsplan in twee gedaanten kan optreden, nl. als eigenbouwer voor zover zij optreedt als ondernemer en als opdrachtgever voor zover het betreft de werkzaamheden die zij verricht als overheid. Dit kan aanleiding geven tot problemen bij het toepassen van de verleggingsregeling. Daarom keur ik het volgende goed:

Goedkeuring

Om splitsingsmoeilijkheden te voorkomen keur ik goed dat in dergelijke gevallen wordt afgezien van het toepassen van de verleggingsregeling omzetbelasting. De onderaannemer dient dan op de gebruikelijke wijze omzetbelasting in rekening te brengen.

Dit geldt ook als een publiekrechtelijk lichaam als ondernemer een hier bedoelde prestatie verricht aan een ander publiekrechtelijk lichaam.

De hoedanigheid waarin een publiekrechtelijk lichaam optreedt, is ook van belang voor de aftrek van omzetbelasting. Alleen als een publiekrechtelijk lichaam optreedt als ondernemer en belaste handelingen verricht, heeft dat lichaam recht op aftrek van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting (zie artikel 15 van de Wet OB). Dat geldt ook voor de omzetbelasting die het publiekrechtelijke lichaam zelf verschuldigd wordt (zie paragraaf 2.3).

Het is mogelijk dat een gemeente een investeringsgoed in gebruik neemt dat slechts gedeeltelijk tot het ondernemersvermogen kan worden gerekend (zie onderdeel 2.2.2). In dat geval wordt het recht op aftrek van aan deze goederen toe te rekenen omzetbelasting op de gebruikelijke wijze bepaald door toepassing van de aftrekregels. De gemeente heeft dus recht op aftrek voor zover zij het goed gebruikt voor belaste handelingen. Herziening van de omzetbelasting is niet mogelijk indien een wijziging optreedt tussen het gebruik voor ondernemersactiviteiten en overheidsactiviteiten.

Een publiekrechtelijk lichaam kan goederen en diensten aanschaffen en die goederen en diensten zowel voor belaste als vrijgestelde handelingen gebruiken. In die situatie komt van de omzetbelasting alleen het deel voor aftrek in aanmerking, dat kan worden toegerekend aan de belaste handelingen (zie artikel 15 van de Wet OB en de artikelen 11 en 12 van de Beschikking OB). Gaat het om investeringsgoederen dan wordt het gebruik van die goederen gedurende een aantal jaren gevolgd. Voor roerende zaken is dat 4 jaren en voor onroerende zaken 9 jaren, te rekenen vanaf het einde van het boekjaar waarin de zaak in gebruik is genomen. De ondernemer moet de in aftrek gebrachte omzetbelasting herzien als het gebruik voor belaste en vrijgestelde handelingen verandering ondergaat (zie de artikelen 12, 13 en 13a van de Beschikking OB).

Als een publiekrechtelijk lichaam een goed aanschaft en dit goed nog niet direct in gebruik neemt, is aftrek mogelijk als het lichaam aannemelijk maakt dat het goed bestemd is voor belaste handelingen. Als de bestemming geen gebruik voor belaste handelingen inhoudt is aftrek niet mogelijk. Als bij het daadwerkelijk in gebruik nemen blijkt dat de goederen en/of diensten tóch (mede) voor andere handelingen worden gebruikt dan oorspronkelijk was voorzien, vindt herziening plaats (artikel 15, vierde lid, Wet OB)¹¹. Afhankelijk van de oorspronkelijke bestemming wordt het lichaam de omzetbelasting die aanvankelijk in aftrek is gebracht alsnog (geheel of gedeeltelijk) verschuldigd of ontstaat op het moment van ingebruikneming alsnog recht op (geheel of gedeeltelijke) aftrek.

Als een gemeente goederen koopt die zij alleen voor niet-ondernemersactiviteiten (waaronder begrepen overheidsactiviteiten) in gebruik neemt, bestaat niet de mogelijkheid om deze goederen tot haar ondernemersvermogen te rekenen. De gemeente mist ter zake immers de status van ondernemer. Het gevolg hiervan is dat zij geen omzetbelasting in aftrek kan brengen, ook niet als zij dit goed in een later stadium wél als (belaste) ondernemer gaat bezigen¹². Toepassing van de artikelen 11 t/m 14 van de Beschikking OB (herziening) is hier dus niet mogelijk.

Bij de inwerkingtreding van de Wet OB is een overgangsregeling getroffen in verband met de overgang van de Wet op de Omzetbelasting 1954 naar de Wet OB. De overgangsregeling heeft onder meer betrekking op de heffing en teruggaaf van omzetbelasting ten aanzien van goederen die ondernemers per 1 januari 1969 in voorraad hadden. Deze overgangsregeling kan voor gemeenten nog van belang zijn, indien zij nog grond in voorraad hebben die per 1 januari 1969 geheel of gedeeltelijk bouwrijp is gemaakt. In de volgende paragrafen wordt op deze overgangsregeling ingegaan.

Een gemeente kon aanspraak maken op teruggaaf van omzetbelasting die betrekking had op geheel of gedeeltelijk bouwrijp gemaakte grond, die de gemeente op 1 januari 1969 voor verkoop in voorraad had (zie artikel 5, eerste lid, van de Teruggaafbeschikking¹³. Heeft een gemeente van die mogelijkheid gebruik gemaakt, dan is de gemeente bij een latere levering van deze grond omzetbelasting verschuldigd over de volledige vergoeding. In § 16 Toelichting Teruggaafbeschikking is onder meer aangegeven, dat de teruggaaf betrekking heeft op onroerend goed dat nog door niemand is gebruikt en dat de ondernemer (i.c. de gemeente) op 1 januari 1969 anders dan als bedrijfsmiddel in voorraad had. De latere levering van de grond is wel vrijgesteld van overdrachtsbelasting, omdat de gemeente de grond niet als bedrijfsmiddel heeft gebruikt (zie artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR).

Een gemeente kan hebben afgezien van het recht op teruggaaf van omzetbelasting zoals bedoeld in onderdeel 2.5.1.2. Is dat het geval, dan mag zij de grond vervolgens vrij van omzetbelasting en overdrachtsbelasting leveren (zie § 17, onderdeel 4, van de Toelichting Overgangsbeschikking).

Heeft de gemeente in deze situatie afgezien van het recht op teruggaaf van omzetbelasting, dan geldt het volgende. De gemeente kan de grond vrij van omzetbelasting en van overdrachtsbelasting leveren, als zij de omzetbelasting die haar terzake van het verder bouwrijp maken van die grond in rekening is gebracht, niet in aftrek brengt. Heeft de gemeente deze omzetbelasting wel in aftrek gebracht, dan kan bij latere levering slechts een deel van de vergoeding buiten de heffing van omzetbelasting en overdrachtsbelasting blijven. Dat deel komt overeen met de waarde die op 31 december 1968 aan de gedeeltelijk bouwrijp gemaakte grond kon worden toegekend. Over het resterende gedeelte van de verkoopprijs van de grond (exclusief omzetbelasting) is omzetbelasting verschuldigd. Voor dat gedeelte blijft heffing van overdrachtsbelasting achterwege.

De ondernemer aan wie een gemeente geheel of gedeeltelijk bouwrijp gemaakte grond heeft geleverd met toepassing van de in § 17, onderdeel 4, van de Toelichting Overgangsbeschikking opgenomen regeling en die de grond als bedrijfsmiddel gebruikt, wordt een aanvullende aftrek van omzetbelasting verleend. Daarbij geldt de voorwaarde dat de ondernemer aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting terzake van de levering van de grond in aftrek zou hebben kunnen brengen. De aanvullende aftrek vormt een bepaald percentage van de waarde van de grond op 31 december 1968 (zie artikel 7, vijfde lid, van de Overgangsbeschikking¹⁴.

Ook bij volgende leveringen van vóór 1969 geheel of gedeeltelijk bouwrijp gemaakte grond, kan over het bedrag dat bij (eerste) levering door de gemeente op grond van onderdeel 2.5.1.3 of onderdeel 2.5.1.4 buiten de heffing bleef, heffing van omzetbelasting achterwege blijven. De onroerende zaak mag dan echter niet als bedrijfsmiddel zijn gebruikt. De afnemer die de onroerende zaak als bedrijfsmiddel gebruikt, komt in aanmerking voor de in artikel 7, vijfde lid, van de Overgangsbeschikking bedoelde aanvullende aftrek¹⁴.

Gemeenten kunnen een bestemmingsplan zelf uitvoeren of laten uitvoeren door een projectontwikkelaar. Het zelf uitvoeren is opgenomen in § 2.5.2.2, de uitvoering door een projectontwikkelaar is verwerkt in § 2.5.2.3.

Omzetbelasting

Als een gemeente een bestemmingsplan zelf uitvoert, treedt de gemeente op in twee hoedanigheden. Voor de levering van bouwgrond treedt zo’n gemeente op als ondernemer. Afhankelijk van de feitelijke omstandigheden is de levering van grond belast met of vrijgesteld van omzetbelasting (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel a, en derde en vierde lid, van de Wet OB). Als de levering belast is met omzetbelasting komt de aan die levering toe te rekenen omzetbelasting voor aftrek in aanmerking. De gemeenschapsvoorzieningen die een gemeente binnen een bestemmingsplan realiseert blijven in eigendom bij de gemeente. Bij de aanleg van die voorzieningen neemt een gemeente niet deel aan het economische verkeer en treedt zij dus niet op als ondernemer. Aftrek van de op die aanleg betrekking hebbende omzetbelasting komt dan ook niet aan de orde. Deze omzetbelasting komt echter wel in aanmerking voor compensatie op de voet van de Wet BCF (zie hoofdstuk 3 van dit besluit).

Overdrachtsbelasting

Als de levering van grond belast is met omzetbelasting, zal heffing van overdrachtbelasting achterwege blijven (zie artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR). Dat is anders als de grond beneden de waarde in het economisch verkeer dan wel de kostprijs wordt geleverd en de koper de omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen (zie artikel 15, vierde lid, van de WBR). Als de gemeente de grond vrijgesteld levert, is de koper overdrachtsbelasting verschuldigd.

Omzetbelasting

Vaak besteedt een gemeente de uitvoering van een bestemmingsplan geheel of gedeeltelijk uit aan een bouwexploitatiemaatschappij c.q. een projectontwikkelingsmaatschappij (hierna: projectontwikkelaar). De levering van bouwgronden en de aftrek van daarop betrekking hebbende omzetbelasting verloopt bij de projectontwikkelaar op dezelfde manier als hiervoor is uiteengezet bij uitvoering van een bestemmingsplan door de gemeente zelf.

Naast de levering van bouwgrond, legt de projectontwikkelaar in het bestemmingsplan meestal ook gemeenschapsvoorzieningen aan. Die voorzieningen draagt de projectontwikkelaar (vaak om niet) in eigendom over aan de gemeente. De leveringen en/of diensten die onderdeel uitmaken van de overdracht van de gemeenschapsvoorzieningen worden naar mijn mening, gezien de bijzondere omstandigheden die zich bij de uitvoering van een bestemmingsplan voordoen, door de projectontwikkelaar steeds als ondernemer verricht.

Overdrachtsbelasting

Met betrekking tot de bouwgronden geldt voor de projectontwikkelaar, respectievelijk de kopers van de bouwgronden, hetzelfde als hiervoor is opgemerkt bij de bestemmingsplanexploitatie door de gemeente zelf.

De verkrijging van de gemeenschapsvoorzieningen door de gemeente is in beginsel vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting (zie artikel 15, eerste lid, onderdeel c, van de WBR). Zoals hiervoor is uiteengezet, levert de projectontwikkelaar deze voorzieningen vaak voor een bedrag ver onder de waarde of de kostprijs van die voorzieningen. In zo’n situatie vervalt de vrijstelling van overdrachtbelasting (zie artikel 15, vierde lid, van de WBR). Gezien de bijzondere situatie die zich voordoet bij de ontwikkeling van bestemmingsplannen door een projectontwikkelaar en het doel van artikel 15, vierde lid, van de WBR, acht ik het vervallen van de vrijstelling voor overdrachtsbelasting niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat artikel 15, vierde lid, van de WBR buiten toepassing blijft, in de situatie waarin een projectontwikkelaar gemeenschapsvoorzieningen aan een gemeente overdraagt voor een bedrag dat lager is dan de waarde of de kostprijs van die voorzieningen. Van deze goedkeuring zijn uitgesloten gemeenschapsvoorzieningen waarvoor (gelet op de zich voordoende feiten) geen aanspraak op compensatie van omzetbelasting op de voet van de Wet BCF zou bestaan, als die voorzieningen met omzetbelasting aan de gemeente zouden worden geleverd. Opgemerkt wordt dat een eventuele exploitatiebijdrage niet van invloed is op het vaststellen van de kostprijs.

Exploitanten van elektrische, gas- en waterleidingen en centrale antenne- en telefoonkabels verrichten aan die leidingen en kabels regelmatig werkzaamheden. Om dat mogelijk te maken voeren publiekrechtelijke lichamen, zoals gemeenten, provincies en waterschappen, straatwerken uit (openbreken en herstellen van straten, wegen e.d.) of laten zij die werkzaamheden door derden uitvoeren. De kosten van de straatwerken berekenen deze lichamen door aan de exploitanten van de leidingen en kabels. Deze bedragen zijn niet de vergoeding voor handelingen die door die lichamen aan de exploitanten worden verricht. De bedragen hebben het karakter van een schadevergoeding die aan de publiekrechtelijke lichamen als eigenaar van de straten, wegen e.d. wordt betaald. Dit betekent dat publiekrechtelijke lichamen over deze bedragen geen omzetbelasting zijn verschuldigd. Zij hebben daardoor ook geen recht op aftrek of teruggaaf van de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting die betrekking heeft op het opbreken en/of herstellen van de bestrating.

Op een deel van de hier bedoelde publiekrechtelijke lichamen is de Wet BCF van toepassing (m.n. provincies en gemeenten). De niet aftrekbare omzetbelasting op de straatwerken komt bij hen in beginsel op de voet van die wet voor compensatie in aanmerking. Voor publiekrechtelijke lichamen die geen beroep kunnen doen op de Wet BCF, heb ik aanleiding gevonden het volgende goed te keuren.

Goedkeuring

Ik keur goed dat publiekrechtelijke lichamen die geen recht hebben op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds voor de uitvoering van de hier bedoelde straatwerken als ondernemer omzetbelasting voldoen. Aan de exploitanten van de leidingen en kabels reiken zij facturen uit met berekening van omzetbelasting (zie artikel 35 van de Wet OB). De op de straatwerken drukkende omzetbelasting komt dan voor aftrek in aanmerking.

In het verleden is goedgekeurd¹⁵ dat afzonderlijke ondernemingen van gemeenten (bijv. een gemeentelijk ziekenhuis of energiebedrijf) voor prestaties aan de niet-ondernemerssfeer van de gemeente buiten de heffing van de omzetbelasting konden blijven. Hetzelfde geldt voor lichamen waarvan uitsluitend een gemeente onmiddellijk of middellijk aandeelhouder, deelnemer of lid was en voor lichamen waarvan de bestuurders uitsluitend door een gemeente onmiddellijk of middellijk werden benoemd en ontslagen en waarvan het vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking van de gemeente zou komen. Verder is in het verleden goedgekeurd¹⁶ dat samenwerkingsverbanden van gemeenten voor het verrichten van handelingen die bij de deelnemende gemeenten niet tot de ondernemerssfeer behoren voor de toepassing van de omzetbelasting worden beschouwd als te behoren tot de deelnemende gemeenten. Onderlinge handelingen tussen zo’n samenwerkingsverband en de deelnemende gemeenten werden daarmee als interne handelingen beschouwd. Deze goedkeuringen zijn vervallen per 1 januari 2003. Dit zou voor een aantal van die lichamen en samenwerkingsverbanden tot gevolg hebben dat zij vanaf 1 januari 2003 voor deze handelingen in de heffing van omzetbelasting moeten worden betrokken. Daarbij kan de vraag gesteld worden of deze lichamen en samenwerkingsverbanden in aanmerking komen voor herziening van de omzetbelasting op de (on)roerende zaken die zij voor 1 januari 2003 (ook) gebruikten voor handelingen die op grond van de goedkeuringen buiten de heffing bleven. Dit geeft mij aanleiding om het volgende goed te keuren.

Goedkeuring

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat aan deze lichamen en samenwerkingsverbanden herziening van omzetbelasting wordt verleend op de voet van artikel 15 van de Wet OB en de artikelen 11 tot en met 14 van de Beschikking OB.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Deze lichamen en samenwerkingsverbanden zijn:

1. –

   tot 1 januari 2003 met een rechtsgeldig beroep op paragraaf 8, onderdeel 4, respectievelijk paragraaf 10 van de Toelichting Gemeenten, buiten de heffing van omzetbelasting gebleven;

2. –

   vanwege de intrekking van deze faciliteiten vanaf 1 januari 2003 in de heffing van omzetbelasting betrokken.

Gemeenten gaan er soms toe over om reinigingsrechten of de afvalstoffenheffing te heffen via de verkoop van vuilniszakken. Inwoners mogen dan uitsluitend met gebruikmaking van speciale vuilniszakken hun huisvuil aanbieden. De verkoopprijs bestaat in dat geval uit (tenminste) de kostprijs van de vuilniszakken vermeerderd met het reinigingsrecht. Een aldus handelende gemeente is hiervoor aan te merken als ondernemer en is in beginsel over de gehele vergoeding omzetbelasting verschuldigd. Dit heeft tot gevolg dat ook over het deel dat als reinigingsrecht of afvalstoffenheffing wordt geheven omzetbelasting moet worden afgedragen. Alle feiten en omstandigheden in aanmerking nemend heb ik aanleiding het volgende goed te keuren.

Goedkeuring

Ik keur goed dat heffing van omzetbelasting in alle schakels achterwege blijft voor het gedeelte van de vergoeding dat betrekking heeft op het voor de inzameling van huishoudelijk afval verschuldigde reinigingsrecht of afvalstoffenheffing.

Voorwaarde

Hierbij geldt als voorwaarde dat voor het betreffende gedeelte van de vergoeding geen omzetbelasting in aftrek wordt gebracht.

Deze goedkeuring geldt zowel voor de situatie waarin gemeenten de onderhavige vuilniszakken rechtstreeks verkopen, als voor de situatie waarin de verkoop van de vuilniszakken plaatsvindt via privaatrechtelijke ondernemers. Indien en voor zover privaatrechtelijke ondernemers voor de verkoop van vuilniszakken een bepaalde (verkoop- of bemiddelings)marge berekenen, dienen deze ondernemers over deze marge (uiteraard) omzetbelasting naar het algemene tarief te voldoen.

In paragraaf 2.2 is ingegaan op de hoedanigheden waarin publiekrechtelijke lichamen kunnen optreden. Treden publiekrechtelijke lichamen op als ondernemer dan is in zoverre de Wet OB op hen van toepassing. In die hoedanigheid komt de aan een publiekrechtelijk lichaam in rekening gebrachte omzetbelasting in beginsel voor aftrek in aanmerking, tenzij sprake is van vrijgestelde handelingen. Voor een publiekrechtelijk lichaam dat optreedt als belaste ondernemer, vormt de omzetbelasting geen kostenpost door de werking van het aftrekrecht. Treedt een publiekrechtelijk lichaam niet op in de hoedanigheid van ondernemer, dan is de in die hoedanigheid door het publiekrechtelijke lichaam betaalde omzetbelasting niet aftrekbaar en dus wel een kostenpost. Het niet in aftrek kunnen brengen van omzetbelasting kan een verstorende werking hebben op afwegingen die door publiekrechtelijke lichamen worden gemaakt. Het gaat dan vooral om:

1. –

   de afweging tussen het zelf uitvoeren van taken en het uitbesteden daarvan aan private partijen;

2. –

   de problematiek rond het onderling uitwisselen van personeel tussen publiekrechtelijke lichamen;

3. –

   het aangaan van constructies om de lasten van de omzetbelasting te beperken.

Om die verstorende invloed van de omzetbelastingheffing zoveel mogelijk weg te nemen is op 1 januari 2003 de Wet BCF ingevoerd. Deze wet is van toepassing op provincies, gemeenten en regionale openbare lichamen, hierna gezamenlijk aangeduid als compensatiegerechtigde lichamen. Op grond van de Wet BCF komt voor compensatie in aanmerking de omzetbelasting die aan compensatiegerechtigde lichamen in rekening wordt gebracht. Het moet dan gaan om handelingen die door deze lichamen worden afgenomen in de hoedanigheid van niet-ondernemer. Hetzelfde geldt voor de omzetbelasting die in de hoedanigheid van niet-ondernemer van deze publiekrechtelijke lichamen wordt geheven, bijvoorbeeld in verband met invoer of de intracommunautaire verwerving van goederen (zie artikel 3 Wet BCF en de paragrafen 2.3.2 tot en met 2.3.5 van dit besluit).

Op de hoofdregel dat de als niet-ondernemer betaalde omzetbelasting voor compensatie in aanmerking komt, kent de Wet BCF enkele uitzonderingen. Niet voor compensatie komt in aanmerking de omzetbelasting die verband houdt met goederen en diensten die het compensatiegerechtigde lichaam:

1. 1.

   verstrekt, verleent of ter beschikking stelt aan een of meer individuele derden (artikel 4, eerste lid, onderdeel a, Wet BCF);

2. 2.

   aanwendt voor handelingen, die zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting als zij worden verricht door een ondernemer in de zin van de Wet OB (artikel 4, eerste lid, onderdeel b, Wet BCF, tot 1 januari 2007 onderdeel c (Stb 2008, 258)).

Tot 1 januari 2007 kende artikel 4 ook een uitzondering voor goederen en diensten die werden gebruikt voor personeelsvoorzieningen (artikel 4, eerste lid, onderdeel b, Wet BCF). Dit onderdeel is in het kader van het terugdringen van de administratieve lasten vervallen met ingang van 1 januari 2007.

Ad 1

Deze uitsluiting voorkomt dat op goederen en diensten die een compensatiegerechtigd lichaam aanschaft maar die feitelijk door anderen dan dat lichaam worden gebruikt, geen omzetbelasting drukt. Een paar voorbeelden zijn:

1. –

   de inkoop van een rolstoel door een gemeente die in het kader van de Wet maatschappelijke ondersteuning (hierna: Wmo) aan een individuele derde ter beschikking wordt gesteld.

2. –

   het treffen van geluidisolerende maatregelen aan woningen.

   De aanleg van een geluidwal (bijvoorbeeld langs een spoorlijn) valt niet onder deze uitzondering. De ter beschikking stelling vindt in dit laatste geval immers niet plaats aan een individuele derde. Uiteraard is hiervoor noodzakelijk dat het compensatiegerechtigde lichaam als afnemer kwalificeert van de desbetreffende prestatie.

3. –

   het in het kader van de Wmo of reïntegratietraject aanbieden van cursussen aan een geïndiceerde. Het indiceren als zodanig is echter niet uitgezonderd. De hier bedoelde indicatiestellingen worden door de gemeente gebruikt om vast te stellen welke hulp iemand behoeft.

4. –

   herstelwerkzaamheden aan woningen (al dan niet na gebruikmaking van bestuursdwang).

5. –

   het om niet of tegen een symbolische vergoeding ter beschikking stellen van een onroerende zaak aan een derde. In dit geval is sprake van een bijzondere situatie omdat deze activiteit zowel is te rangschikken onder letter a als onder onderdeel b (tot 1 januari 2007 onderdeel c). De omzetbelasting op de aankoop of de voortbrenging van de onroerende zaak is dus niet compensabel. Ook de omzetbelasting die drukt op de onderhoudskosten van die onroerende zaak zijn ingevolge onderdeel a niet compensabel als die kosten voor rekening van het compensatiegerechtigde lichaam komen.

Gaat het echter om goederen of diensten die naar hun aard alleen door een compensatiegerechtigd lichaam kunnen worden verstrekt, verleend of ter beschikking gesteld, dan is compensatie niet uitgesloten (zie artikel 1, onderdeel a, Uitvoeringsbesluit BTW-compensatiefonds). Dat is bijvoorbeeld het geval bij de afgifte van paspoorten en uittreksels uit het bevolkingsregister. Dat is ook zo als de gemeente een invalidenparkeerplaats creëert op de openbare weg. Evenmin wordt compensatie uitgesloten indien een gemeente ten behoeve van de eigenaar van een perceel grond een aftakking van het hoofdriool tot aan de perceelgrens aanlegt of laat aanleggen. Weliswaar heeft de eigenaar als individu baat bij de aangelegde voorziening maar de aftakking vormt een onlosmakelijk deel van het aan de gemeente toebehorende openbare rioleringsstelsel. Dat stelsel als geheel wordt niet ter beschikking gesteld aan één of meer individuele derden, als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet BCF.

Ad 2

De uitsluiting van compensatie voor handelingen die zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting als zij worden verricht door een ondernemer, heeft als reden het voorkomen van concurrentieverstoring. De ondernemer die vrijgestelde handelingen verricht, kan de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting immers niet in aftrek brengen. Die omzetbelasting vormt voor de vrijgestelde ondernemer een kostenpost. Zou een compensatiegerechtigd lichaam dezelfde prestatie als niet-ondernemer verrichten en de daarmee verband houdende omzetbelasting kunnen compenseren, dan leidt dat tot concurrentieverstoring. Voorbeelden zijn het verzorgen van openbaar onderwijs (tegenover het van omzetbelasting vrijgestelde bijzonder onderwijs) en het om niet ter beschikking stellen van onroerende zaken aan (rechts)personen (zie ook Ad a hiervoor).

Compensatiegerechtigde lichamen gaan regelmatig samenwerkingsverbanden aan waarin zij de uitvoering van hun taken onderbrengen. Ook komt het voor dat zo’n lichaam de uitvoering van taken neerlegt bij een (privaatrechtelijke) lichaam dat zij volledig beheerst (zie onderdeel 3.2.1.1, onder c)¹⁷.

Indien een samenwerkingsverband van compensatiegerechtigde lichamen voor al haar handelingen kwalificeert als een voor de heffing van omzetbelasting belaste ondernemer, werkt het BTW-compensatiefonds optimaal. In dat geval immers heeft het samenwerkingsverband overeenkomstig de Wet OB recht op aftrek van de omzetbelasting die aan haar in rekening wordt gebracht. Het samenwerkingsverband berekent dan omzetbelasting aan de compensatiegerechtigde deelnemers. Die omzetbelasting komt bij de deelnemers (in beginsel) voor compensatie in aanmerking. In zoverre bestaat er dus geen verschil met de situatie waarin het compensatiegerechtigde lichaam de taken zélf uitvoert.

Niet alle samenwerkingsverbanden zullen echter feitelijk in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Een deel zal weliswaar kwalificeren als ondernemer in de zin van de Wet OB, maar onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van die wet vallen. Daarnaast zullen er samenwerkingsverbanden zijn die voor hun activiteiten of een deel daarvan niet zijn aan te merken als ondernemer. Dit heeft tot gevolg dat omzetbelasting begrepen is in de kosten die het samenwerkingsverband aan de deelnemer(s) doorberekent. In dat geval verkeren compensatiegerechtigde deelnemer(s) in een nadeliger positie dan wanneer zij de desbetreffende activiteiten zelf zouden uitvoeren. Het gevolg zou kunnen zijn dat compensatiegerechtigden zich genoodzaakt zien om de desbetreffende activiteiten (weer) zelf te gaan uitvoeren.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de aan deze samenwerkingsverbanden in rekening gebrachte, niet voor aftrek in aanmerking komende omzetbelasting naar de compensatiegerechtigde deelnemers wordt doorgeschoven. Een en ander met inachtneming van de in de volgende onderdelen van deze paragraaf opgenomen voorwaarden. De deelnemers kunnen de doorgeschoven omzetbelasting vervolgens voor de toepassing van de Wet BCF beschouwen als ware deze rechtstreeks aan hen in rekening gebracht waardoor compensatie van deze omzetbelasting mogelijk wordt. Deze goedkeurende regeling wordt hierna ook wel aangeduid als de transparantiemethode.

Hierna wordt omschreven welke entiteiten de transparantiemethode kunnen toepassen (3.2.1) en welke omzetbelasting kan worden doorgeschoven (3.2.2). Vervolgens wordt in onderdeel 3.2.3 ingegaan op de (praktische) uitwerking. In onderdeel 3.2.4 worden ten slotte een aantal administratieve en formele voorwaarden gesteld.

Toepassing van de transparantiemethode is alleen mogelijk voor:

1. a.

   als zelfstandige groepering¹⁸ functionerende samenwerkingsverbanden van publiekrechtelijke lichamen voorzover deze samenwerkingsverbanden niet als ondernemer in de zin van de Wet OB kwalificeren en waarvan de activiteiten in een voorkomend geval door (één of meer) deelnemende compensatiegerechtigde lichamen, niet worden gebezigd als ondernemer.

2. b.

   samenwerkingsverbanden, als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB, van publiekrechtelijke lichamen voorzover de samenwerkingsverbanden diensten verrichten aan hun deelnemers die door dezen worden afgenomen anders dan in hun kwaliteit als ondernemer.

3. c.

   rechtspersonen voorzover deze niet als ondernemer in de zin van de Wet OB zijn aan te merken waarvan:

   1. –

      uitsluitend één compensatiegerechtigd lichaam onmiddellijk aandeelhouder, deelnemer of lid is; of

   2. –

      de bestuurders uitsluitend door één compensatiegerechtigd lichaam onmiddellijk worden benoemd en ontslagen;

      en

   3. –

      waarvan, in beide gevallen, het vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking van het compensatiegerechtigde lichaam komt.

Uit het gebruik van het woord ‘voorzover’ in de onderdelen a, b en c, hiervóór volgt dat toepassing van de transparantiemethode voor een deel van de activiteiten mogelijk is. Dat doet zich voor als het samenwerkingsverband ook als ondernemer handelingen verricht aan de deelnemers en/of derden. Als voor toepassing van de transparantiemethode wordt gekozen geldt, dat voor alle deelnemers in het samenwerkingsverband een uniforme handelwijze moet worden toegepast. Dit leidt ertoe dat naar hun aard dezelfde activiteiten niet zodanig mogen worden vormgegeven dat deze voor een deel van de deelnemers in de omzetbelastingheffing worden betrokken en voor een ander deel van de deelnemers in de transparantiemethode.

De omstandigheid dat in een samenwerkingsverband ook wordt deelgenomen door andere publiekrechtelijke lichamen dan compensatiegerechtigden¹⁹, staat aan toepassing van de transparantiemethode ten aanzien van de compensatiegerechtigden niet in de weg. Er bestaat geen bezwaar tegen om onder ‘publiekrechtelijke lichamen’ in dit verband tevens te begrijpen lichamen als bedoeld in onderdeel 3.2.1.1, letter c, en samenwerkingsverbanden die op zichzelf beschouwd gebruik zouden kunnen maken van de in dit besluit opgenomen regeling. Met betrekking tot dit laatste valt bijvoorbeeld te denken aan de situatie dat een aantal gemeenten een samenwerkingsverband aangaan voor het ophalen van huisvuil. Indien dit samenwerkingsverband op haar beurt deelnemer wordt in een ander samenwerkingsverband voor het ophalen van huisvuil kunnen, andere voorwaarden daargelaten, beide samenwerkingsverbanden in beginsel de transparantiemethode toepassen.

Als door (één of meer) niet-publiekrechtelijke lichamen wordt deelgenomen in een samenwerkingsverband, kan de transparantiemethode niet worden toegepast. Evenmin is toepassing van de transparantiemethode mogelijk door al dan niet rechtspersoonlijkheid bezittende lichamen (BV, stichting, vennootschap onder firma enz.) die zijn opgericht door een samenwerkingsverband²⁰.

Artikel 3, eerste lid, van de Brandweerwet 1985 bepaalt dat Gedeputeerde Staten de gemeenten aanwijzen waarvan de besturen een gemeenschappelijke regeling moeten treffen. Het tweede lid van artikel 3 bepaalt, dat bij de gemeenschappelijke regeling een openbaar, rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam wordt ingesteld. Dat zelfde artikellid geeft een opsomming van de taken die in elk geval aan dat lichaam (regionale brandweer) worden opgedragen. Door deze juridische vormgeving kan de vraag rijzen of de transparantiemethode van toepassing is op de regionale brandweer. De transparantiemethode mist toepassing, voor zover sprake is van bij wet aan een samenwerkingsverband opgedragen taken (zie onderdeel 3.2.2 voorlaatste alinea). Dat is ook zo als de met die taken samenhangende kosten geheel of gedeeltelijk voor rekening van de deelnemende compensatiegerechtigde lichamen komen.

De specifieke achtergrond van de systematiek van vooral artikel 3 van de Brandweerwet, zoals die tot uitdrukking komt in de parlementaire geschiedenis van die wet, leidt echter tot de conclusie dat de regionale brandweer ook voor de in dat artikel genoemde taken aanspraak kan maken op toepassing van de transparantiemethode²¹.

Doorgeschoven kan worden de omzetbelasting:

1. a.

   die vanaf 1 januari 2003, in overeenstemming met artikel 35 t/m 35d van de Wet OB, aan het samenwerkingsverband in rekening wordt gebracht en

2. b.

   die drukt op activiteiten ten behoeve van de uitvoering van taken die daarin zijn ondergebracht door de deelnemers en

3. c.

   waarvoor het recht op bijdrage overigens niet is uitgesloten (zoals in artikel 4 of artikel 13 van de Wet BCF).

Opgemerkt wordt dat het in punt c gaat om de beoordeling van de activiteiten als zodanig die door het samenwerkingsverband worden verricht.

Voorbeeld:

Een samenwerkingsverband stelt om niet een pand ter beschikking aan één of meerdere deelnemers. De (eventuele) omzetbelasting die hierop ziet kan in dat geval niet worden doorgeschoven. Het recht op bijdrage wordt immers uitgesloten omdat de ter beschikking stelling van het pand gelijkgesteld wordt aan een vrijgestelde prestatie (zie artikel 4 aanhef, eerste lid, onderdeel b, van de Wet BCF). Dit wordt niet anders indien de deelnemer het pand geheel of gedeeltelijk voor activiteiten gebruikt waarvoor recht op een bijdrage bestaat.

Ook kan niet worden doorgeschoven de omzetbelasting die betrekking heeft op de uitvoering van eigen, rechtstreeks via wetgeving aan het samenwerkingsverband opgedragen taken.

Voorstelbaar is dat het samenwerkingsverband niet in staat is om zelfstandig vast te stellen of een bepaald bedrag aan omzetbelasting bij de deelnemers compensabel is. In dat geval kan doorschuiven eerst plaatsvinden als de desbetreffende deelnemer(s) het samenwerkingsverband hierover schriftelijk heeft (hebben) geïnformeerd.

De verdeling van de door te schuiven omzetbelasting over de deelnemers moet overeenstemmen met het gebruik dat de deelnemers maken van de activiteiten van het samenwerkingsverband. Uit praktische overwegingen kan ik mij ermee verenigen dat splitsing in beginsel plaatsvindt naar rato van de financiële bijdragen van de deelnemers aan het samenwerkingsverband. Het gaat hierbij uitsluitend om de financiële bijdragen die dienen ter dekking van de kosten van de activiteiten als bedoeld in paragraaf 3.2.2. Als echter aannemelijk wordt gemaakt dat een toedeling naar rato van de financiële bijdragen niet overeenstemt met het werkelijke gebruik, dan wordt de toedeling voor die deelnemer(s) berekend overeenkomstig het werkelijke gebruik. Toepassing van het werkelijke gebruik ten aanzien van één of meer deelnemer(s) hoeft er niet toe te leiden dat voor alle deelnemers een dergelijke methodiek wordt gehanteerd. Er bestaat geen bezwaar tegen dat voor de andere compensatiegerechtigde deelnemers de toedeling naar verhouding van de financiële bijdragen plaatsvindt. Een toedeling op basis van het werkelijke gebruik blijft achterwege indien dit niet meer dan 10% verschilt van een toedeling naar rato van de financiële bijdragen.

Het doorschuiven van omzetbelasting gebeurt uiterlijk in januari van het jaar volgend op dat waarin de omzetbelasting aan het samenwerkingsverband in rekening is gebracht. De deelnemers verwerken de doorgeschoven omzetbelasting in de opgave van het jaar waarin de omzetbelasting aan het samenwerkingsverband in rekening is gebracht. Het samenwerkingsverband stuurt hiervoor aan de deelnemers een afrekening waarin het totaalbedrag van de door te schuiven omzetbelasting staat vermeld en het deel daarvan dat voor rekening komt van de desbetreffende deelnemer. Deze afrekeningen worden beschouwd als bescheiden die behoren tot de administratie van zowel het samenwerkingsverband als de deelnemers. Deze afrekeningen zijn geen facturen in de zin van de Wet OB.

Een wijziging in het gebruik van goederen of diensten door het samenwerkingsverband kan tot gevolg hebben dat de artikelen 7 tot en met 9 van de Beschikking BCF toepassing vinden. Dit kan zich voordoen als een samenwerkingsverband de desbetreffende goederen of diensten mede voor andere activiteiten gebruikt dan waarvoor de transparantiemethode van toepassing is. In dat geval vindt de herziening volgens eerdergenoemde artikelen plaats alsof het samenwerkingsverband zelf een compensatiegerechtigd lichaam is. De herziening moet uiteraard feitelijk gerealiseerd worden via de opgaven van de betrokken deelnemers (ook als deze inmiddels niet meer deelnemen in het samenwerkingsverband).

Het is mogelijk dat de omstandigheden bij een samenwerkingsverband ten aanzien van (een of meer) diensten waarop artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet OB van toepassing is, zodanig wijzigen dat zij voor die dienst(en) alsnog kwalificeert als een aftrekgerechtigde ondernemer. In dat geval kan het samenwerkingsverband met betrekking tot de ná 31 december 2002 aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting de herzieningsbepalingen toepassen (artikelen 11 tot en met 14a van de Beschikking OB). Er is dan sprake van een onevenwichtige situatie aangezien de omzetbelasting eerder al is doorgeschoven naar de deelnemers. Zodra die situatie zich voordoet komt de grondslag aan de transparantiemethode te ontvallen. In dat geval wordt toepassing van de in dit besluit gegeven goedkeuring alsnog uitgesloten en zijn de deelnemers de terzake als bijdrage teruggevraagde omzetbelasting (gedeeltelijk) weer verschuldigd. Voorzover relevant voor de berekening van het door de deelnemers terug te betalen bedrag, zijn de artikelen 7 tot en met 9 van de Beschikking BCF van overeenkomstige toepassing. Hierbij worden de goederen of diensten geacht tot het einde van de daar bedoelde perioden te zijn gebruikt voor activiteiten waarvoor geen recht op bijdrage bestaat. Terugbetaling gebeurt in één keer bij de opgave over het kalenderjaar waarin het samenwerkingsverband een beroep kan doen op de herzieningsbepalingen van de Beschikking OB.

Het komt voor dat een compensatiegerechtigd lichaam een roerende of onroerende zaak overdraagt aan een lichaam dat de transparantiemethode mag toepassen. Indien het een roerende of onroerende zaak betreft waarvoor een bijdrage uit het compensatiefonds is genoten, kan artikel 9 van de Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds van toepassing zijn en dient het overdragende lichaam in beginsel een deel van deze bijdrage terug te betalen. In gevallen waarin het overnemende lichaam het gebruik voor handelingen waarvoor recht op compensatie bestaat voortzet, acht ik dit ongewenst.

Goedkeuring

Onder de volgende voorwaarden keur ik goed dat toepassing van artikel 9 van de Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds achterwege blijft als een roerende of onroerende zaak wordt overgedragen aan een lichaam dat de transparantiemethode mag toepassen.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarden:

1. –

   Het overnemende lichaam dient het gebruik voor activiteiten waarvoor de transparantiemethode van toepassing is voort te zetten.

2. –

   Herziening dient plaats te vinden als het overnemende lichaam het goed geheel of gedeeltelijk gebruikt voor andere activiteiten dan waarvoor de transparantiemethode van toepassing is. § 3.2.3.3 is in dit geval onverkort van toepassing.

Op samenwerkingsverbanden die van de transparantiemethode gebruik maken is artikel 9, achtste lid, van de Wet BCF van overeenkomstige toepassing. Het samenwerkingsverband is dus bijvoorbeeld gehouden om de omzetbelasting op duidelijke en voor de belastingdienst eenvoudig controleerbare wijze te administreren. Ook kan de inspecteur een boekenonderzoek instellen bij een samenwerkingsverband dat niet kwalificeert als ondernemer voor de Wet OB. Een samenwerkingsverband dat van de transparantiemethode gebruik maakt, moet deze methode toepassen gedurende een periode van ten minste vijf jaren, te rekenen vanaf de dag waarop de methode voor het eerst is toegepast²². Als na verloop van deze termijn van vijf jaren het samenwerkingsverband afziet van verdere toepassing van de transparantiemethode, kan de methode door dat samenwerkingsverband weer worden toegepast na verloop van vijf jaren, te rekenen vanaf de dag waarop het samenwerkingsverband de methode buiten toepassing heeft gelaten.

Op de doorgeschoven omzetbelasting zijn de Wet BCF en de daarop gebaseerde uitvoeringsvoorschriften van toepassing alsof deze omzetbelasting rechtstreeks aan de deelnemers in rekening is gebracht. De deelnemers zijn verantwoordelijk voor de door hen in te dienen opgaven en daarmee ook voor de daarin begrepen doorgeschoven omzetbelasting. Als bijvoorbeeld blijkt dat voor een bedrag aan doorgeschoven omzetbelasting ten onrechte een bijdrage is gevraagd of verleend, vindt correctie plaats bij de desbetreffende deelnemer, ook als deze inmiddels niet meer deelneemt in het samenwerkingsverband.

De omzetbelasting die in het kader van de transparantiemethode wordt doorgeschoven naar de deelnemers behoort niet tot de optelpost bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel e, van de Beschikking BCF.

De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.

Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.